Возврат, зачет излишне уплаченных, излишне взысканных сумм налога.

Что касается излишне уплаченных и излишне взысканных сумм, необходимо остановиться на их природе. Необходимо понимать, что мы говорим о ситуации, когда налоговая обязанность отсутствует.

Безусловно, вопрос о том, нужно ли восстанавливать права налогоплательщика в этой ситуации,не обсуждается. КРФ обеспечивает права налогоплательщика. Естественно, что такая излишне уплаченная сумма должна быть возмещена налогоплательщику. Вопрос: в каком порядке? В порядке, который определяется в гражданском законодательстве: в случае неосновательного изъятия имущества, скажем,неосновательного обогащения, или по правилам налогового законодательства? Этот вопрос традиционно будоражит и науку, и практику, и вы найдете массу теоретических исследований, и решений судов, включая КС, посвященных этому вопросу. Наряду с сугубо теоретическими, надо принимать во внимание практические соображения: а как удобно, как лучше? Как быстрее, оперативнее защитить интересы налогоплательщика, избежав трудных затратных споров с налоговыми органами? Если рассуждать с точки зрения чистоты теории, надо признать, что при отсутствии у налогоплательщика обязанности уплачивать налог вообще или в таком размере, как эта уплата состоялась, надо заключить, что эта переплаченная сумма налогом не является, ведь налогом является платеж, который основан на законе (статья 8 НК). Такое изъятие собственности установлено законом и осуществляется в пределах, установленных законом. То, что излишне изъято под видом налога, налогом признать нельзя. Иначе о каком возврате может тогда идти речь. Сама постановка вопроса о возврате налога из бюджета парадоксальна, поскольку налог это индивидуально безвозмездный безвозвратный платеж, который естественно не должен из бюджета возвращаться. Мы и о зачете, и о возврате говорим применительно к излишне уплаченной сумме. То есть когда мы констатировали, что не было обязанности платить в таком размере.

Этот излишек является налогом? Действительно, с точки зрения буквы закона, идеи налога, конечно нет. Налоги не возвращаются как таковые, если они действительно являются налогами. А если это какой-то платеж, поступивший в бюджет под видом налога, то здесь уже возникает вопрос о его возврате или зачете.

По логике эти отношения должны регулироваться гражданским законодательством, поскольку они выходят за рамки собственно налогового обязательства. Тем более что кредитором в этих отношениях является налогоплательщик, а должником - государство, бюджетная система, что опять же для налоговых отношений нехарактерно, так как статья 2 НК определяет налоговые отношения как властные отношения. Налогоплательщик что, властью обладает по отношению к государству? Поэтому можно было бы сказать, что эти отношения должны бы регулироваться нормами ГК. Но к чему бы это могло привести? Такой чисто цивилистический подход. Это поставило бы ряд неразрешимых или трудно разрешимых вопросов: прежде всего, налогоплательщик, если бы эти отношения не регулировались бы НК, смог бы получить назад эти средства только в судебном порядке, ибо в ГК нет никакой административной процедуры возврата излишне уплаченных средств, там есть только судебная процедура. Конечно возможно добровольное исполнение обязательства. Но для налогового органа если отсутствует процедура, если нет порядка совершения тех или иных действий, то он и не будет эти действия совершать. Поэтому налогоплательщикам пришлось бы с случае переплаты всегда судиться с государством.

Возник бы вопрос о зачете. Делов в том, что и налогоплательщикам, и бюджетной системе зачастую бывает удобнее (а принцип удобства налогообложения никто не отменял, вы помните) не гонять платежи туда-сюда, а осуществить зачет платежа, который подлежит возврату из бюджета в счет текущих платежей. Но сделать такой зачет можно, только если это позволит НК. Ведь обязательство по уплате налога мы точно не признаем гражданско-правовым, это налоговое обязательство, и порядок его исполнения, порядок его погашения, в том числе путем зачета, должен быть урегулирован НК. Поэтому и зачет такой может быть допущен только НК. В общем возникает ряд вопросов, которые не могли бы быть решены в рамках гражданско-правовой конструкции возврата, и поэтому законодатель предусмотрел специальный механизм восстановления имущественных прав налогоплательщика в статьях 78-79 НК, и, кроме того, установил право налогоплательщика в статье 21 НК на своевременный зачет или своевременный возврат излишне уплаченных, излишне взысканных сумм, то есть это специфическое право налогоплательщика. Вот мы сейчас поговорим, насколько оно специфическое, насколько оно вообще право налогоплательщика или это право собственника.

Прежде всего, надо сказать, что законодатель различает случаи излишней уплаты налога и излишнего взыскания налога, и порядок восстановления имущественных прав разный. В случае с 78 статьей речь идет о возврате излишне уплаченных сумм, а в 79 статье - о возврате излишне взысканных сумм. Почему законодатель делает такое различие? Для чего это разграничение введено? Если вы сравните 78 и 79 статьи, вы найдете много общих норм, текстуально совпадающих норм. По-хорошему, точки зрения юридической техники, можно было бы ввести несколько общих норм и несколько особенностей для излишнего взыскания и излишней уплаты, чтобы показать, что между ними общее, а что разное.

В частности, законодатель вводит повышенный уровень защиты прав налогоплательщика при излишнем взыскании (статья 79 НК). 79 статья в этом смысле устанавливает ряд дополнительных гарантий. Например, налогоплательщик не обязан осуществлять досудебное урегулирование спора с налоговым органом. Если имеет место излишнее взыскание, то налогоплательщик не обязан обращаться в налоговый орган с заявлением о возврате этой суммы, прежде чем идти в суд. Вообще было бы странным, что налогоплательщик, у которого налоговый орган только что изъял сумму незаконно, должен был бы к этому налоговому органу пойти на полон, прежде чем идти в суд. Позиция налогового органа выражена в самих действиях по взысканию и не требует какого-то повторного воспроизведения или пересмотра тем же налоговым органом. Поэтому здесь допускается обращение в суд без досудебной процедуры. Это первое.

Второе - это более важный момент - начисление процентов со дня фактического изъятия суммы у налогоплательщика, то есть со дня излишнего взыскания, начисляются проценты правда по все той же ставке рефинансирования. Это по статье 79 НК при излишнем взыскании.

Соответственно, при излишней уплате налога, наоборот, необходимо соблюдение досудебной процедуры, то есть налогоплательщик обязан подать заявление в налоговый орган, прежде чем обратиться в суд. Если он сразу придет в суд, заявление должно быть оставлено судом без рассмотрения, как разъясняет Постановление Пленума №57, поскольку не соблюдена досудебная процедура урегулировния спора.

Второй момент: в отличие от излишнего взыскания, при излишней уплате налога проценты по общему правилу не начисляются, кроме случаев, когда налоговый орган допустил задержку в возврате, то есть когда налоговый орган впал в просрочку, получив уже заявление налогоплательщика и не выплатив денежные средства в течение месяца (а для возврата излишне уплаченной суммы установлен месячный срок для ее возврата в административном порядке).Таким образом, по истечении месячного срока проценты все-таки начисляются, но вот здесь они начисляются по факту просрочки.

С чем связана эта дифференциация? При излишнем взыскании речь идет о неправомерных действиях самим государственных органов, когда само государство допускает правонарушение, некий деликт, в таком случае в силу самой КРФ права собственника, налогоплательщика должны быть восстановлены в полном объеме, поэтому и уровень гарантий тут должен быть адекватен уровню гарантий собственника в гражданских отношениях, где его не обязывают досудебно урегулировать спор с обидчиком, причинителем вреда, ему дают право полностью возмещать свои имущественные потери со дня нарушения права, и проценты здесь будут начисляться конечно со дня фактического изъятия суммы, когда он не смог пользоваться этими средствами по причине, связанной с действиями правонарушителя. А вот что касается излишней уплаты, здесь предполагается, что ошибку допускает сам налогоплательщик (ошибочные действия по исчислению налога, по декларированию), поэтому и необходимо вначале эту ошибку установить, отсюда и досудебный порядок. И необходимо ограничить проценты, поскольку причиной ошибки стали действия самого налогоплательщика.

Но это некая идеальная конструкция. Конечно как всегда идеальные случаев на практике бывает немного. Бывают пограничные ситуации. На основе таких пограничных ситуаций судебная практика уточнила подходы законодателя. В частности, как быть, если налоговый орган направил плательщику требование об уплате, тот его исполнил, а потом оказалось что это требование было незаконным? Что это такое: излишнее взыскание или излишняя уплата? Мы уже с вами этот вопрос обсуждали, я к нему возвращаться не буду, хотя, действительно, действие по перечислению сумм в бюджетную систему вроде бы совершает сам налогоплательщик., но все-таки мы должны смотреть не на эту внешнюю сторону, а на причины, а причинами являются неправомерные действия налогового органа по выставлению требования, которое сопровождается все-таки неким принуждением. Ладно с требованием, а вот давайте посмотрим еще какие-нибудь акты, ведь налоговый орган разные акты может направлять налогоплательщику. Например, решение по результатам проверки ( еще до требования) до вступления его в силу, где сказано, что налогоплательщик вправе его исполнить добровольно, но при этом он вправе подать апелляционную жалобу. И вот налогоплательщик, чтобы избежать начисления пени, уголовной ответственности, исполняет решение и подает при этом жалобу. А потом вышестоящий орган отменяет решение, а сумма уже перечислена. Можно ли считать излишне взысканной сумму, перечисленную налогоплательщиком по не вступившему в силу решению налогового органа? В практике Президиума ВАС такой вопрос был, и на него был дан ответ, не бесспорный конечно, он был дан по аналогии с требованием. Здесь также констатировалось, что решение это уже состоявшийся ненормативный акт, он хоть и не вступил в силу, но он уже состоялся,он завершил собой процедуру рассмотрения дела, и таким образом возражения налогоплательщика были признаны необоснованными в этом решении, дальнейшая процедура это лишь обжалование, это уже не согласие с состоявшимся актом. Коль скоро НК прямо указывает, что решение может быть исполнено после его вынесения, то речь идет уже не просто об уплате налога, а об исполнении именно решения налогового органа. Значит, некоего принудительного акта, то есть мы выходим на такую же логику, как с требованием. Принуждение как угроза - в данном случае эта логика здесь также работает. А если налогоплательщик испугался еще раньше, например, получив акт проверки. Акт проверки еще не есть акт о применении принуждения или о взыскании. Акт - это повод для дискуссии, поскольку на этот акт налогоплательщик еще свои возражения может направить, они еще могут быть приняты налоговым органом. Решение может состояться не строго в рамках акта, а какие-то претензии могут быть сняты. Вот можно такую сумму признать излишне взысканной,который сам налогоплательщик по акту перечислил? Скажем, а по уведомлению? Вот мы с вами рассматривали ситуацию, когда налоговый орган сам исчисляет налог. Вот вы получили уведомление про транспортный налог, не посмотрели, что там написано и заплатили, а оказалось, что это т/с уже давно продано, и уведомление направлено вам ошибочно. Можно ли считать такую сумму излишне взысканной или это излишняя уплата? Эти вопросы должны решаться исходя из какой-то единой логики, законодатель на них не дает ответа. Но мы должны рассуждать о причинах возникновения такой ошибки и о возможности налогоплательщика влиять на исчисление налогового обязательства.

Если мы с вами говорим об акте проверки до решения, то все-таки процесс исчисления или доначисления налога налогоплательщику еще не завершен, поскольку решение будет принято по акту с учетом возражений налогоплательщика в том числе, а он может новые доводы высказать, новые доказательства представить. Сумма налога, которая в решении окажется, может совсем не совпадать с актом проверки.

Что касается уведомления, это конечно отдельный дискуссионный вопрос, но, учитывая, что уведомление еще не является актом принудительным, это информация для налогоплательщика, с которой он может и не согласиться. Просто функция по исчислению налога возложена на налоговый орган, но с налогоплательщика не снимается все-таки ответственность по исправлению ошибочных сведений, которые содержатся в этом уведомлении.В отличие от требования об уплате, которое обеспечивается мерами принуждения, уведомление это еще, скажем так, ошибка, которая допускается на этапе исчисления налога и не связана с задействием механизма принуждения. Иными словами, есть проблемы с водоразделом между излишней уплатой и излишним взысканием. А от этого, как мы видим, зависят и процессуальные, и материально-правовые последствия.

Надо сказать, что, установив факт излишней уплаты или излишнего взыскания, налоговый обязан восстановить права налогоплательщика. Каким образом? Какие есть способы?

Статьи 78-79 устанавливают три способа восстановления прав налогоплательщика: два вида зачета и возврат суммы налога налогоплательщику. Что касается зачета, зачет - это действие,связанное с взаимным погашением двух или более встречных (обязательно!) обязательств. Вот однородность...в контексте ГК требования должны быть не только встречными, но и однородными. Я не пытаюсь здесь как-то ГК притянуть, никаких ссылок на ГК здесь быть не может, это отдельный институт зачета в НК, но природа отношений все равно аналогична, поэтому и здесь однородность законодателем учитывается, но это однородность особого рода - однородность по видам налогов с учетом возможности казначейской системы исполнения бюджетов осуществлять этот зачет в рамках бюджетной системы по видам налогов.Вы помните, что НК классифицирует налоги так: федеральные, региональные и местные. Именно эта классификация используется законодателем. В данном случае зачет допускается точно также по видам налогов: переплата по федеральным налогам может направлена в счет недоимки или в счет будущих платежей по федеральным же налогам, пусть и другим (пусть НДС в счет налога на прибыль, пусть налог на прибыль зачисляется не только в федеральный бюджет, но и в региональный бюджет, неважно). Зачет возможен именно по видам налогов, но не по видам бюджетов. До 2007 года действовал другой механизм - принцип однобюджетности.

Зачет возможен в счет недоимки, то есть задолженности по налогам и пени соответствующего вида, и в счет предстоящих платежей, то есть когда срок уплаты еще не наступил. Зачет в счет недоимки может быть произведен как по инициативе налогоплательщика (он может подать соответствующее заявление), так и без этого заявления по инициативе налогового органа. Это особенность зачета в счет недоимки: он возможен по односторонней воле налогового органа. С чем это связано? Напомню, что эта проблема рассматривалась КС, надо вспомнить Определение 381-О-П 2007 года. В этом Определении КС очень подробно анализирует вообще природу излишне уплаченной суммы, природу зачета, одностороннего зачета и приходит к выводу, что односторонний зачет в счет недоимки есть элемент принудительного исполнения налоговой обязанности. Таким образом, налоговый орган погашает недоимку за счет имущества налогоплательщика, а ведь он же может за счет имущества погашать недоимку, в том числе и за счет имущества, которое оказалось в бюджетной системе неосновательно, то есть не как налог, а под видом налога. Но это все равно имущество налогоплательщика - это очень важный тезис. КС указывает, что на переплаченную сумму сохраняются гарантии прав собственника в конституционном смысле. Конечно это не в гражданско-правовом смысле собственность, то есть виндикационный иск заявлять не надо, а речь идет о том, что это изъятие не окончательное, не безоговорочное, эта сумма подлежит возврату из бюджетной системы. Как собственник, налогоплательщик может получить это имущество назад. Но если у него есть недоимка, то тогда за счет этого имущества в первоочередном порядке эта недоимка должна быть погашена. Раз это принудительное исполнение. значит все те же сроки, те же процедуры, как и в случае с принудительным исполнением.

Если, например, с налогоплательщика та или иная сумма подлежит взысканию только в судебном порядке, то и зачет в этом случае невозможен.Об этом говорит нам Пленум ВАС №57 в пункте 32.Если, скажем, налоговый орган произвел проверку трансфертного ценообразования у налогоплательщика, доначислил налог по рыночным ценам и хочет взыскать эту сумму, то он может взыскать эту сумму только в судебном порядке, а значит, если у такого налогоплательщика есть переплата, то и зачет возможен в этом случае только после судебного решения, а не в одностороннем порядке налоговым органом.

В остально случаях (я имею в виду зачет в счет предстоящих платежей, а также возврат) эти процедуры осуществляются только по заявлению налогоплательщика, то есть по его воле. Причем в заявлении о возврате, например, налогоплательщик должен указать, на какой счет подлежит возврату соответствующая сумма.

Конечно важным является вопрос о сроке. В течение какого срока налогоплательщик может эту процедуру запустить: обратиться в налоговый орган, восстановить свои имущественные права. Этот вопрос очень актуален в нашей стране, потому что практика судебная меняется. Например, налогоплательщик может в момент уплаты думать, что он платит положенное, а через 3-4 года прочитав очередное постановление суда, обнаружить, что он переплатил. Можно ли в этом случае поднять этот вопрос и пересмотреть предыдущие платежи? Как долго можно обращаться за возвратом? В этом ключевом вопросе законодатель допускает полный провал, потому что какого-то четкого ответа мы не найдем. Казалось бы, правда, в 78 статье применительно к возврату излишне уплаченной суммы, содержится ответ: налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возврате в течение трех лет со дня фактической уплаты. Не со дня, когда он узнал, а со дня фактической уплаты. Три года и никаких там восстановлений срока, то есть срок как бы пресекательный.

Но не все так просто. Дальше в спорах особенно с гражданами возник вопрос: как же быть, если налогоплательщик узнал о переплате только спустя три года. Например, только через три года ему дали документы на построенный дом, а налоговый вычет имущественный по НДФЛ, он может заявить, только представив эти документы, а вот у него их не было, задержал застройщик, судились. И вот получается, что в тот момент у него не было права на вычет, потому что документально он это подтвердить не мог, а теперь появились документы, а срок трехлетний истек. Вот КС в 2001 году принимает очень лаконичное, но важное Определение 173-О, в нем КС формулирует позицию, которая многократно потом воспроизводилась судами, отом, что трехлетний срок со дня фактической уплаты, установленный статьей 78 НК, это срок в рамках административной процедуры, то есть на подачу заявления в налоговую инспекцию. Он не отменяет общего срока исковой давности, установленного ГК для обращении в суд, потому что исковая давность есть срок для защиты права в суде. Как вы помните, срок ИД по-другому исчисляется, его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права. Правда сейчас у нас появилась палочка-выручалочка: теперь объективная граница исковой давности - 10 лет со дня нарушения права, даже если лицо и не знало. В пределах этих 10 лет получается, что налогоплательщик да и любое лицо может обратиться в суд. А значит, что в таких ситуациях, когда налогоплательщик в силу каких-то фактических препятствий не мог обратиться раньше, чем после истечения 3-летнего срока, суд не должен отказывать в удовлетворении такого заявления, суд должен его рассматривать и ссылаться на ИД по ГК.

В каком-то смысле поддержку такой позиции мы найдем в самом НК: дело в том, что в статье 79, посвященной возврату излишне взысканной суммы, мы найдем положение о том, что в суд налогоплательщик может обратиться в течение 3 лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишнем взыскании с него суммы налога. То есть не с момента излишнего взыскания. Вот арбитражные суды то со ссылкой на 173-О, то со ссылкой на аналогию закона 79 статьи НК стали применять трехлетний срок, который исчисляется со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте переплаты налога.

Для обращения в суд следует руководствоваться правилами Гражданского кодекса (ГК), статьей 79 Налогового кодекса (НК), которые определяют трехлетний срок исковой давности и исчисляют его с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего изъятия у него денежных средств в качестве налогов. С этим связан ряд практических проблем. Чем обусловлены данные проблемы? Дело в том, что в Постановлении ВАС №57 «По применению Части 1 НК» дается разъяснение следующего содержания: статья 21 предоставляет налогоплательщикам право на возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов, и соотвественно трехлетний срок, предусмотренный статьей 79 НК следует исчислять со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права на возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов. На первый взгляд данная конструкция выглядит логично - обратиться в суд можно только узнав о нарушении своего права. Но в какой момент лицо узнает о нарушении своего права на возврат или зачет? - обратившись в налоговой орган и получив отрицательное решение. Но получается, что такое толкование входит в противоречие с позицией КС которая была изложена в 2001 году и предыдущей практикой ВАС, так как теперь срок на обращение в суд исчисляется не со дня, когда налогоплательщик узнал, что переплатил налог, а в течение трех лет с момента, когда он узнал о том, что ему отказано в возврате. Но ведь узнать он может спустя три года! Например, налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию в конце трехлетнего срока, а ему отказали. И в такой ситуации по логике ВАС налогоплательщик может в течение следующих трех лет в суд идти. Таким образом получается, что с момента переплаты да момента обращения в суд может пройти до 6 лет!

Это очень важный момент, поскольку мы возвращаемся к рассуждению о том, какое право защищает налогоплательщик в суде: право собственности и тогда мы трехлетний срок будем исчислять с момента, когда собственник узнал, что у него необоснованно изъяли денежные средства, когда нарушено его право собственности; либо налогоплательщик защищает специфическое право на возврат, которые предусмотрено НК и тогда, конечно, налогоплательщику трехлетний срок необходимо исчислять со дня, когда он у знал о нарушении этого права права на возврат, обратившись в налоговой орган и получив отказ.

Итак,

1) Защита налогоплательщиком права собственности - исчсиление срока с момента, когда у него необоснвоанно изъяли денежные средтсва;

2) Защита налогоплательщиком права на возврат- исчисление срока с момента, когда он у знал о нарушении этого права (по сути, когда налоговой орган отказал ему в возврате)

Какое право защищает лицо, которое обращается в суд и которе требует вернуть переплату?

Позиция лектора заключается в том, что в согласии с позицией КС, которая закреплена в Определении №381, представляется, что в случае переплаты никаких «специфических» налоговых отношений не возникает и на переплаченную сумму должно распространяться гарантии права собственности. Не случайно КС сослался тогда на ГК, имея ввиду, что лицо защищает свое право собственности, которое нарушено необоснованным изъятием, а поэтому и трехлетний срок необходимо исчислять со дня, когда налогоплательщик узнал, что у него изъяли или он сам переплатил излишнюю сумму налогов. А дальше у налогоплательщика имеется административный порядок защиты, ведь гражданские права также можно защищать в административном порядке. Например, антимонопольное законодательство предусматривает административные процедуры защиты, НК - путем обращения в налоговую инспекцию, а вот если налоговая инфекция не вернет денежные средства, то есть административная защита не сработает, то в таком случае налогоплательщику следует прибегнуть к судебному порядку защиты, с отсылкой на ГК и на сроки исковой давности.

Однакона данный момент времени действует позиция ВС, что опреснено удобно для налогоплательщиков, так как нет необходимости доказывать, что налогоплательщик узнал о переплате в какой-то конкретный момент, позже чем переплатил и так далее.

На этом Тема «Возврат и зачет денежных средств» завершена.