Принудительное исполнение налоговой обязанности

Прежде всего, надо заметить, что законодатель всячески нацеливает правоприменительную практику, налогоплательщиков, налоговые органы на то, что обязанность должна исполняться налогоплательщиком самостоятельно, что налогоплательщик у нас добросовестный и что не всякая задолженность образуется по причинам, связанным с злостным уклонением от уплаты, с сокрытием активов, объектов, что мы не должны подозревать всех недоимщиков в каком-то злонамеренном поведении. Неуплата налога может явиться результатом неосторожности какой-либо, неправильного толкования закона, в общем, не носить умышленного характера. Это С.В. предваряет вопрос о требовании об уплате налога.

Мы также знаем теперь, что в случае, если обязанность по уплате налога не исполнена в срок, то у налогоплательщика возникает особое состояние. Налогоплательщик становится недоимщиком. А сумма налога, не уплаченная в срок, остается налогом, но приобретает особый правовой режим – недоимка.

_____________________________________________________________________________

Недоимка – налог, не уплаченный в срок.

_____________________________________________________________________________

Срок этот определяется законом. Иногда он может быть смещен по решению налогового органа в случае отсрочки, рассрочки, но, по общему правилу, это срок, установленный законом.

Соответственно, при возникновении у налогоплательщика недоимки, такая недоимка подлежит взысканию, но с учетом того, что было сказано про добросовестность и самостоятельность исполнения, законодатель все-таки оставляет для налогоплательщика возможность самостоятельно исполнить эту обязанность и на этапе, когда эта обязанность исполняется уже в условиях просрочки. Т.е. и недоимка может быть погашена налогоплательщиком самостоятельно. Но для этого должны быть созданы какие-то условия. Важнейшим таким условием является направление налогоплательщику требования об уплате налога.

Мы помним, что налоговые органы в некоторых случаях направляют уведомления налоговые, но это принципиально разные уведомления, потому что налоговые уведомление направляется тогда, когда налоговый орган сам исчисляет налог и только после получения этого уведомления налогоплательщик должен исполнять обязанность в такой срок, который указан в этом уведомлении, т.е. это обычная процедура, когда налог еще не задавнен, по нему не образовалась задолженность, он еще только исчисляется.

А мы сейчас говорим о требовании, которое направляется уже в условиях просрочки. Соответственно, что это за документ – ст.69-70 НК РФ подробно регламентирует все вопросы, связанные с направлением этого требования. Прежде всего, требование – это письменное извещение налогоплательщика о возникновении у него недоимки, размере этой недоимки, основаниях возникновения недоимки, т.е. налогоплательщик должен быть проинформирован об этом всем, а также о последствиях возникновения недоимки.

Какие это последствия? Самые разные.

Ø Во-первых, это начисление пени (и там указывается, что начисляются пени).

Ø Во-вторых, возможность введения ограничений в отношении имущества.

Мы еще скажем, что если требование не будет исполнено в срок, то налоговый орган приобретает ряд прав в отношении имущества налогоплательщика в смысле ограничения по распоряжению этим имуществом: может приостановить операции по счетам налогоплательщика, может наложить арест на имущество налогоплательщика, может взыскивать недоимку за счет денежных средств, за счет иного имущества, это все конечно меры, связанные с ограничением имущественных прав. Наконец, в случае длительного неисполнения требования более 2-х месяцев налоговый орган может направить материалы в следственные органы для возбуждения уголовного дела. Об этом тоже указывается в требовании.

Есть форма требования, установленная ФНС, то есть есть стандартная форма, но смысл этого требования заключается в том, чтобы побудить налогоплательщика исполнить эту конкретную уже возникшую у него и просроченную налоговую обязанность наиболее оперативным образом.

Соответственно, требование направляется налогоплательщику по почте либо в электронном виде теперь как организациям, так и тем физическим лицам, которые пользуются услугой личный кабинет налогоплательщика. Открыл кабинет и требование направляется в электронном виде. Если почтой, то требование считается полученным не позднее 6-го дня после направления. Почему? Потому что мы понимаем, что не все налогоплательщики располагаются по своим адресам, не все получают корреспонденцию, кто-то вообще редко очень получает. Поэтому законодатель ввел такую неопровержимую презумпцию, она же фикция, что требование, направленное почтой заказным письмом, считается полученной на 6-й день.

Это очень важно, потому что именно с требованием связаны все прочие процедуры. Именно к требованию привязаны сроки по взысканию недоимки. И сама возможность обращения в суд или внесудебного взыскания недоимки, все это связано с направлением требования и истечением того срока, который установлен в этом требовании. Срок этот не может составлять менее 8 дней. Может больше в зависимости от суммы налога. Понятно, что налоговый орган тоже не спешит взыскивать, ему тоже важно дать самому налогоплательщику как-то аккумулировать денежные средства для добровольной уплаты, поэтому срок может быть продлен. Сроки в НК РФ исчисляются рабочими днями. 8 рабочих дней с момента получения требования. А получение – это 6-й день после направления. Вот пошла вся процедура направления требования, установленный в нем срок для его исполнения – этот срок важен потому, что это еще этап допринудительный, т.е. иными словами, налогоплательщику еще дается возможность самостоятельно, даже в условиях просрочки исполнить эту обязанность и к нему в этот промежуток времени не применяются меры принуждения непосредственно, т.е. не приостанавливаются операции, не накладывается арест и т.д.

Ждем, может еще исполнит, может он добросовестный. А пени? Они начисляются по закону за каждый день просрочки, они начисляются не налоговым органом, они начисляются законом. Эта обязанность возникает каждый день вследствие просрочки и до направления требования пени естественно начисляются, но взыскать, т.е. исполнить эту обязанность по уплате пени принудительно налоговый орган может только направив требование и выждав этот 8-дневный срок. До этого, принудительно исполнить такую обязанность налоговый орган не может. Поэтому как и любые меры принуждения пени в данном случае не могут быть применены к налогоплательщику до истечения этого срока.

Но, еще раз, пени начисляются независимо от того, исполнит это требование налогоплательщик или нет. Он может исполнить его добровольно, но тогда он должен заплатить и те пени, которые наросли к данному моменту. Еще раз – пени начисляются со следующего дня после истечения установленного срока для уплаты.

Соответственно, тут надо сказать два слова о природе этого требования как правового акта. Это вопрос дискуссионный, теоретический в том числе: является ли требование об уплате ненормативным актом? На этот вопрос уже давно и обоснованно дан положительный ответ. Конечно, это правовой акт. Он влечет правовые последствия, он исходит от налогового органа и подписывается руководителем или заместителем руководителя налогового органа и он может быть оспорен в суде. В этом смысле это правовой акт, другое дело, что этот правовой акт может направляться во исполнение другого правового акта, т.е. быть способом его исполнения. Скажем, по результатам налоговой проверки выносится решение о привлечении к ответственности, начисления налога, пени. Выносится такое решение по результатам проверки. И вот во исполнение этого решения налогового органа плательщику направляется требование об уплате налога, пени, штрафа и, таким образом, требование является способом реализации решения, принятого по результатам налоговой проверки.

Но, все равно, требование – это самостоятельный правовой акт, который может быть оспорен в данном случае отдельно от решения, а может быть оспорен вместе с решением.Но, единственное, что судебная практика исходит из того, что само по себе требование, направленное во исполнение решения, оно может быть оспорено по формальным основаниям, связанным с самим требованием. Например: направили его сверх всех сроков. Пропустили несколько лет для направления и направили. Да, решение было принято когда-то по результатам налоговой проверки, но нарушены существенно сроки для направления требования, причем существенно. Или, скажем, требование подписано неуполномоченным лицом. Или не содержит необходимых сведений в этом требовании. Или устанавливает неверный срок для добровольного исполнения. Может быть и такое, что срок для исполнения установили такой, что, получив требование, налогоплательщик уже не может его исполнить, уже находится в просрочке в отношении этого установленного срока. И по этим основаниям такое требование может быть оспорено, но если налогоплательщик не согласен с самим начислением налога по существу, то в таком случае суд расценивает это заявление налогоплательщика как заявление об оспаривании самого решения, во исполнение которого это требование направлено.

Но, в любом случае, требование – это правовой акт. Вопрос состоит в том, это акт принуждения или нет. Является ли требование элементом принудительного исполнения налоговой обязанности? Можно ли говорить, например, о том, что сумма налога, которую налогоплательщик перечислил сам во исполнение требования, не дожидаясь всех этих процедур принудительных, у него взыскана с налогоплательщика или она им добровольно уплачена. Этот вопрос важен как в теоретическом, так и в сугубо практическом смысле, поскольку законодатель связывает возможность, например, начисления процентов, определенные сроки для возврата. С квалификацией платежа как уплаченного или взысканного.

Мы остановились на определении природы требования как акта принудительного или нет и, соответственно, квалификации тех платежей, которые перечисляются налогоплательщиком самостоятельно, но во исполнение такого требования. Являются ли они принудительно взысканными или добровольно уплаченными? Получил налогоплательщик требование: заплати столько-то, за тобой недоимка, иначе взыщем, арестуем имущество, уголовное дело и т.д. Тот привык доверять государству или привык его бояться или просто решил не связываться взял и перечислил. Потом спохватился, пошел в налоговую инспекцию, пошел в вышестоящую - в Управление и обжаловал это требование. Оказалось, что он и не должен был платить, ошибочно направили ему это требованием и подлежит возврату этот платеж. Так вот, он подлежит возврату как взысканный или как уплаченный? В первом случае с процентами, а во втором случае без. Основания оказались ошибочными, недостоверно налоговый орган что-то насчитал, направил требование, отменили его в итоге. Что это – акт принуждения иле нет?

Вообще, большой теоретический вопрос – что такое государственное принуждение. Государственное принуждение – это только физическое принуждение, вроде: взыскание со счета, арест имущества. А вот арест и оставление имущества у самого налогоплательщика – это принуждение или нет? В конце концов он может взять и продать, несмотря на это постановление об аресте. Может же это сделать? Может, конечно. Будет за это ответственность? Да. Так вот ответственность будет принуждением, а вменение что-то в обязанность – это не принуждение. С такой точки зрения. Т.е. принуждение рассматриваем узко как удар палкой, а вот когда палку показали и сказали что делать – это еще не принуждение, добровольно.

С.В. не хочет в эту плоскость уходить. Хотя вопрос интересный. Можно найти много аналогий из других отраслей – что такое процессуальное принуждение, принуждение в АП.

Здесь надо понимать, что самостоятельность исполнения предполагает совершение действий налогоплательщиком во исполнение непосредственно нормы закона. Т.е. этой общей обязанности, не индивидуализированной и неконкретизированной каким-то правовым актом в отношении именно этого налогоплательщика. Вот сам налогоплательщик применяет эти действия, применяя непосредственно норму закона. В данном случае мы имеем дело с переходной ситуацией. Конечно, это еще не непосредственно взыскание как изъятие помимо действий налогоплательщика. Это еще последний звоночек – давай, плати. Но, с другой стороны, это уже не в полной мере самостоятельное исполнение, учитывая, что общая налоговая обязанность конкретизирована для него актом налогового органа, властного органа. Это же не письмо другого контрагента, это уже документ, исходящий от публичной власти с указанием на последствия неисполнения и как надо подходить к такому требованию, к таком акту? Как законопослушный налогоплательщик должен к нему относиться – с подозрением? А законно ли это требование? Либо законопослушный гражданин должен относиться к этому акту как к правомерному, презюмируя его правомерность? И вот только в особом порядке установив его незаконность может его подвергать сомнениям. Эту дискуссию С.В. сейчас не стал разворачивать.

Сейчас уже есть официальная позиция, официальное толкование по этому вопросу и со стороны КС в Определении от 27.12.2005 г. №503-О и со стороны Пленума ВАС №57 от 30.07.2013. Там единообразно высказана позиция о том, что требование уже имеет силу принудительную и КС обосновал это именно тем, что, с одной стороны, за неисполнение требования автоматически наступают определенные негативные последствия (санкции), а, с другой стороны, налогоплательщик добросовестный, законопослушный вправе презюмировать законность, правомерность требований, исходящих от государственных органов. Здесь в этом Определении впервые был заявлен принцип поддержания доверия к действиям государства со стороны налогоплательщиков. Иными словами, мы не можем исходить из того, что государства действует неправомерно, и налогоплательщик может относиться к этим действиям как к правомерным. Эта идея реализована в некоторых нормах закона. Помнится, мы говорили о письменных разъяснениях финансовых, налоговых органах, что налогоплательщик, исполняя эти разъяснения, потом может оказаться в дурацкой ситуации, что разъяснения были неправильными. Законодатель говорит, что в этом случае к налогоплательщику негативные последствия не применяются, пени и штрафы не применяем. Можно было как сказать: вы должны были вообще оценивать законность этих разъяснений, мало ли что Минфин напишет, там тоже люди сидят, ошибаются, а вы должны были все проверять, относиться ко всему, что исходит от государства, с подозрением.

Вот так КС не велит делать. Мы должны поддерживать доверие к действиям государства. Это своего рода принцип «эстоппель» в налоговом праве, т.е. не может государство, с одной стороны, дать разъяснение, а потом само сказать «сам дурак», что следовал этому разъяснению. Направил требование об уплате, а потом сказал, зачем ты его исполнял. Это общеправовая идея, что участник правовых отношений не может потом от своих действий отказываться в ущерб интересам другого участника.

Последний штрих касательно срока. Для требования сроки очень важны, потому что требование, в любом случае, запускает процедуру принудительного взыскания, безусловно. Без требования никакого взыскания невозможно и сроки взыскания и сама возможность взыскания привязаны к требованию. Поэтому важно определить, в какой срок направляется требование и пошла дальнейшая процедура. Эти сроки зависят от того, каким образом выявлена недоимка. Требование отправляется при обнаружении недоимки. Но недоимка может быть обнаружена двумя способами, в двух формах, в двух случаях:

1) Сам налогоплательщик задекларировал сумму к уплате, т.е. представил декларацию или расчет по налогу, исчислил сумму, но не уплатив ее. Т.е. заявил, что должен уплатить по итогам периода такую-то сумму налога, но в установленный срок этот налог не поступил. Такая же ситуация возникает в случае направления налогоплательщику уведомления налогового, когда исчисление производит не сам налогоплательщик, а вместо него эту сумму исчисляет налоговый орган путем направления уведомления.

По наступлении срока обнаруживается недоимка. В данном случае нет необходимости проводить налоговую проверку, потому что сведения о недоимке исходят от тех лиц, на которых возложена законом исчисление суммы. Это либо налогоплательщик сам декларацию подал, он исчислил и заявил ее, либо налоговый орган на основании данных, полученных от регистрирующих органов, исчислил эту сумму и направил уведомление. Здесь нечего проверять. Исчисление налога уже предполагает использование соответствующих источников информации. Опять же, не может государство так же недоверчиво относиться к декларации.

Вот здесь есть обратная ситуация этого эстоппеля. Если налогоплательщик представил декларацию и заявил, что должен уплатить 1 млн., значит, налоговый орган может рассчитывать на то, что 1 млн. должен. Может быть и больше, но, по крайней мере, 1 млн. уж точно должен, и до тех пор, пока эту декларацию вы не скорректируете, не уточните, не представите какое-либо изменение в эту декларацию или сам налоговый орган не опровергнет путем проведения проверки данные этой декларации, надо относиться к ней как к достоверной.

Первая ситуация, когда проверка не требуется и сведения о недоимке выявлены на основании данных тем, кто исчисляет налог.

2) Когда недоимка выявляется только по результатам налоговой проверки (камеральной, выездной, еще будем говорить), когда налоговый орган выявляет недоимку проведя соответствующую проверку. В первом случае, поскольку никаких специальных решений не принимается, плательщик представил декларацию и не заплатил, какое тут может быть решение. Соответственно, требование направляется в течение (не позднее) 3-х месяцев после обнаружения недоимки.

Пленум ВАС №57 разъяснил, что обнаружение в данном случае надо понимать не как выявление факта недоимки конкретным служащим налоговой администрации (такой-то инспектор посмотрел у себя в компьютер и обнаружил недоимку). Здесь это обнаружение надо понимать в смысле доступности данных об этой недоимке для обнаружения любым уполномоченным сотрудником. Иными словами, налогоплательщик налоговую декларацию представил, сумму заявил, срок уплаты по закону наступил, вот вам обнаружение. А когда вы там по своим лицевым счетам обнаружите реальное – это другой вопрос.

В случае с налоговой проверкой ситуация осложняется тем, что по результатам налоговой проверки идет достаточно длительный процесс урегулирования, предполагающий представление возражений налогоплательщика, вынесение решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки, обжалование этого решение и принятие решения по апелляционной жалобе. Все это приостанавливает процесс вступления решения в силу. Т.е. пока идет урегулирование административное, решение по результатам проверки в силу не вступает. Только после того, как завершена процедура апелляционного обжалования, теперь все, понятно, каково требование, какого притязание налоговой службы к налогоплательщику. Дальше уже либо исполняй либо в суд иди.

Только с этого момента можно направить требование об уплате, потому что до этого неясно сколько вообще будем требовать. Следовательно, срок для направления требования здесь исчисляется с момента вступления в силу решения налогового органа. Решение вступает в силу и в течение 20 дней должно быть направлено требование налогоплательщику. Какова природа этих сроков? Материальные, процессуальные, какие последствия? Закон это все не решает. Судебная практика (Пленум №53, Президиум по конкретным делам) исходит из того, что эти сроки являются процессуальными (т.е. не давностными) и, следовательно, их пропуск не влечет за собой прекращение процедуры взыскания налогов. Т.е. они не пресекательные, они не пресекают процедуру взыскания налогов. Поэтому налоговый орган может конечно направить требование и спустя 4 месяца после обнаружения недоимки. Но, с другой стороны, мы помним, что к направлению требования, к истечению 8-дневного срока, установленного в требовании, приурочено течение всех последующих сроков на взыскание за счет ден. средств, за счет имущества, которые уже являются давностными, материальными сроками. Получается так, что нарушая срок направления требования, налоговый орган как бы искусственно продлевает давностный материальный срок на взыскание налога, направив требование не спустя 3 месяца, а спустя полгода. Таким образом, он отодвинул момент начала исчисления давностных сроков, а вот это мы уже допустить не можем. Это уже неправомерно. Не может налогоплательщик нести на себе риски, связанные с неправомерным поведение налогового органа. Это уже риск налогового органа. Поэтому Пленум исходит из того, что в случае нарушения сроков направления требования материальные сроки на взыскание налога исчисляются так, как если бы требование было направлено в установленный срок. Т.е. фикция такая. Как будто бы и не нарушали бы срок. Тогда получается, что налоговый орган находится в просрочке за свой счет. Соответственно, сроки на взыскание в дальнейшем не отодвигаются, они исчисляются так, как надо было бы действовать по закону, как будто бы требование направлялось в установленный срок. Поэтому, если скажем, требование направлено не в 3-х месячный срок, а через 3 года, когда уже истекли сроки на взыскание налога вообще, материальные сроки, то такое требование будет признано незаконным, недействительным. Из-за пропуска не 3-х месячного срока, а из-за пропуска совокупного материального срока на взыскание налога.

Теперь рассмотрим процедуру взыскания.Взыскание может принимать 2 формы:

Судебный порядок взыскания