Признаки необоснованной налоговой выгоды

Действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, являются действия, лишенные деловой цели. То есть налоговая выгода интерпретируется ВАС-ом через так же неформализованное понятие «деловой цели». ВАС предлагает оценивать действия налогоплательщиков, которые привели к возникновению налоговой выгоды, то есть к уменьшению налогового обязательства, появлению права на возврат, возмещение налогов. ВАС предлагает оценивать с точки зрения разумных целей, направленных на извлечение предпринимательской выгоды. ВАС исходит из того, что само по себе получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью, потому что в определении «предпринимательской деятельности» из ст.2 ГК РФ говорится, что предпринимательская деятельность самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. То есть цель получения выгоды должна реализовываться через гражданско-правовые механизмы, а не в результате получения налоговой выгоды и использования норм налогового законодательства.

Конечно, налогоплательщик может организовывать свою предпринимательскую деятельность так, чтобы получать предпринимательскую выгоду с минимальными налоговыми издержками, то есть он, зная о том, что упрощенная система налогообложения рассчитана на налогоплательщиков, у которых оборот не превышает, например, 30 млн рублей, может организовать свой бизнес, чтобы вести его через несколько ЮЛ, чтобы у каждого не превышался необходимый порог, но ситуация тут такая, что выгоду свою налогоплательщик получает не за счет введения минимизации, а за счет ведения реальной предпринимательской деятельности. А с другой стороны, если налогоплательщик создает лишь видимость предпринимательской деятельности, а единственной или основной целью этих операция является получение налоговой выгоды, то суд должен отказать в получении или защите налогового права и предоставлении этой выгоды.

Судебная практика многочисленна в этом ключе, она развивает эти идеи. Сейчас мы видим даже ужесточение требований к добросовестности: например, особое требование к налогоплательщику при выборе контрагента, потому что большинство схем для получения налоговой выгоды связано с вовлечением в эти схемы фирмам-однодневок. Формально они не зависят от налогоплательщика, но в результате деятельности этой компании, налоговое обязательство свое она не исполняет, а сам налогоплательщик заявляет о своих затратах. И государство несет налоговые убытки, за счет того, что один налогоплательщик заявляет некие затраты и вычеты по операциям со своим контрагентом, а последний не исполняет своих налоговых обязательств, и нарушается цепочка, нужная для надлежащего исполнения налоговых обязательств. В этой связи практика выработала подход, что добросовестный налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента. Эта идея пришла из ГП, по сути дословно суды используют эту идею в НП, но, конечно, требования для налогоплательщиков более жесткие.

Сейчас возникла проблема, потому что многие налогоплательщики не знают, как им должны образом проверить своего контрагента, как проявить эту разумную заботливость и осмотрительность. Потребовать выписку из государственного реестра? Но у фирм-однодневок, как правило, с документами все нормально на момент совершения сделки, из данных Реестра ничего не понятно. С другой стороны, судебная практика оценивает критерии, по которым налогоплательщик выбирал такого контрагента. Например, по материалам судебной практики: налогоплательщик закупал сырье для производства готовой продукции у непосредственного изготовителя этого сырья, долгое время между ними были прямые договорные отношения. Потом в один прекрасный момент прямой договор между ними прекращается, и на поставку того же материала, от того же изготовителя, заключается договор с вновь созданной компанией, и теперь наш налогоплательщик закупает то же самое сырье у этой вновь образованной структуры по цене в два раза выше, чем раньше, а эта новая структура закупает товар у первого поставщика, с которым были отношения у налогоплательщика. Мы видим, что у налогоплательщика теперь возникла налоговая выгода - он может списывать затраты большие, чем были раньше (теперь он платит бОльшую цену, и для налоговых вычетов затраты он указывает более большие). Причем эта новая фирма в течение некоего периода работает, а потом исчезает и свои налоговые обязательства перед бюджетной системой не исполняет. И тут налоговые органы начинают анализировать, почему налогоплательщик вдруг прекращает отношения с первым поставщиком, который имел хорошую репутацию, постоянно поставлял товар по меньшей цене, и вдруг прибегает к услугам какого-то посредника, который на рынке не известен. Так какие для этого были разумные цели? Может ли так поступить добросовестный разумный коммерсант? В какой-то ситуации, может, это и имеет смысл. В этой конкретной ситуации очевидно, что налогоплательщик не преследовал разумной цели, а в то же время налоговая выгода очевидна.

Или иная ситуация. Налогоплательщик - крупная торговая организация, и в один момент все работники данного предприятия увольняются и в тот же день принимаются на работу в многочисленные структуры - ЮЛ - каждое из которых использует упрощенную систему налогообложения. И налоговый орган анализирует ситуацию и видит, что фактически ничего не изменилось: эти работники выполняют те же функции, изменилась гражданско-правовая форма выполнения этих операций - работники работают в структурах, которые платят меньше налогов. Тут налогоплательщик не смог обосновать и доказать, какие же экономические цели от тут преследовал. В принципе такая схема - аутсорсинг - может иметь экономическое содержание, то тут налогоплательщик поступил так прямолинейно, что ничего кроме налоговой выгоды увидеть здесь нельзя.

Подчеркнем, что оценка добросовестности поведения налогоплательщика требует установления фактических обстоятельств. Многое зависит от активности налогоплательщика по доказыванию своей реальной деловой цели. А что касается принципа добросовестности, он может быть закреплен скоро в НК, был уже принят законопроект в первом чтении.