Общие теории налогообложения

Капиталистическая формация вызвала к жизни различные теории, объясняющие экономическую сущность и правовую природу налогов. В XVIII в. налоги стали рассматриваться как эквивалент за те услуги, которые государство оказывает своим гражданам. Это так называемая индивидуалистическая теория налогов, видными представителями которой были Ш. Монтескье, А. Смит, Д. Рикардо.

В XIX в. получила распространение теория налогов как бюджетной необходимости, которая не связывала налоги с адекватной отдачей от государства. Эту теорию разработал Лекруа-Болье.

Вместе с тем в эпоху меркантилизма распространяется представление о налогах как инструменте, обеспечивающем не исключительно финансовые потребности государства. Теория и практика XVI–XVIII вв. свидетельствует о том, что посредством налогов начали пытаться решать некоторые социальные проблемы, в частности, вопросы рождаемости. Но были попытки использовать налоги в целях ограничения потребления предметов роскоши, алкоголя и табака. Посредством таможенных пошлин практиковалась защита национальных производителей.

Накопленный в этот период опыт был обобщен в конце XIX в. А. Вагнером, который создал новую теорию налогов, в которой сочетались финансовые и социально-политические аспекты налогообложения. Социально-политическая роль налогов заключалась в их воздействии на распределение национального богатства и доходов населения в нужном для государства направлении.

Современная западная экономическая наука, несмотря на разнообразие направлений и школ, рассматривает налоги с точки зрения их воздействия на всю совокупность экономических отношений и прежде всего рациональное использование факторов производства. Вся западная экономическая мысль базируется на научных концепциях, выработанных в конце XIX и начале XX века. Научные доктрины в области государственных финансов – а налогообложение исследуется именно в рамках этой области – можно подразделить на доктрины кейнсианской и неоклассической направленности.

Для обоих направлений или школ характерен прагматический подход к теоретическим исследованиям: они должны лежать в основе реальной экономической и финансовой политики правительств западных государств.

Согласнокейнсианской теории налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним их слагаемых ее успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному им в книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1936), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

Теория монетаризма, выдвинутая в 50-х годах профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридменом, основана на количественной теории денег. По мнению ее автора, регулирование экономики можно осуществлять через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам отводится не такая важная роль, как в кейнсианских экономических концепциях. В данном случае налоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. В теории монетаризма и кейнсианской теории налоги уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Однако если в первом случае этим фактором являются излишние деньги, то во втором – излишние сбережения.

Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х годов американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Как следствие, предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям все возможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.

Американский ученый П. Самуэльсон ввел в ранее известные экономические категории новую: «общественный товар», под которым понимаются товары и услуги, предоставляемые членам общества государством. Коль скоро члены общества заинтересованы в расширении и улучшении качества «общественного товара», то они добровольно берут на себя обязанности по несению налогового бремени. Однако люди все же склонны к максимизации «личного товара», налоги же, если они чрезмерны, вызывают пассивное и активное сопротивление налоговой политике государства, т.к. уменьшают платежеспособность населения.

В 1936 г. Г. Саймонс выдвинул популярную теорию «справедливого налогообложения». Эта теория преследовала вполне земные цели: минимизировать политическое вмешательство в экономические процессы. Государству отводилась роль производителя общественных благ и услуг, идеальным считалось универсальное обложение общей суммы дохода.

Теория общественного выбора. Наиболее известный ее представитель – Д. Бьюкенен (лауреат Нобелевской премии за 1986 год). В теории общественного выбора считается, что в целях повышения экономической эффективности государство может взять на себя производство общественных товаров и нейтрализацию экстремальных экономических и социальных явлений. Дополняя таким образом рыночный механизм, государство обеспечивает повышение благосостояния всех членов общества. Задача заключается в том, чтобы создать финансовый механизм, при котором предельные затраты на осуществление определенного государственного мероприятия (в форме налоговых платежей) для каждого члена общества соответствовали бы той предельной выгоде, которую он ожидает получить.

В настоящее время происходит взаимообогащение двух основных направлений западной финансовой науки, неоконсервативные идеи проникают в кейнсианскую теорию, а ее положения – в наоклассическую, что выражается в конвергенции налоговой, бюджетной и кредитно-денежной политики.

Современные исследователи налогообложения основное внимание обращают на создание оптимальной налоговой системы, в одинаковой мере обеспечивающей интересы государства и стимулирование экономического роста.

Виднейшие представители современной экономической науки, лауреаты Нобелевской премии Пол Кругман, Джозеф Стиглиц и еще более тысячи ученых продемонстрировали в начале апреля 2011 года свою гражданскую позицию, подписавшись под призывом к руководителям стран «Большой двадцатки» как можно скорее ввести налог на банковские трансакции, так называемый «налог Робин Гуда».

Виды налогов

Налоги, входящие в налоговую систему, могут быть сгруппированы, количество группировок достаточно велико. Основания для группировки могут быть как экономического, так и юридического характера. Общепринято начинать классификацию налогов с подразделения их на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход и имущество. К косвенным относятся налоги на товары и услуги, включаемые в отпускную цену. По прямым налогам юридический и фактический плательщик совпадают, по косвенным такого совпадения нет.

В зависимости от характера налоговых ставок налоги можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Налог называется пропорциональным, если налоговая ставка неизменна и не зависит от величины дохода или масштаба объекта налогообложения (например, налоги на доходы, прибыль, имущество). При прогрессивном налоге ставка повышается по мере возрастания величины объекта налогообложения. К регрессивным относятся такие налоги, ставки по которым уменьшаются по мере увеличения размера объекта налогообложения.

Важным принципом классификации налогов является оценка влияния каждого налога на мотивы экономического поведения налогоплательщика. С этой точки зрения налоги можно подразделить на две группы. К первой из них относятся фиксированные налоги, т.е. не зависящие напрямую от уровня производства, продаж и других экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налоги на имущество, земельный налог).

Вторая группа – перераспределительные налоги, они напрямую связаны с деловой активностью налогоплательщика. Платежи по ним тем выше, чем эффективнее работает предприятие. К таким налогам относятся налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы.

Исходя из того, как распределяются налоги между бюджетами, различают закрепленные и регулирующие налоги. Закрепленными называются налоги, которые на длительный срок закреплены как доходный источник конкретного бюджета. Регулирующие налоги используются для сбалансирования бюджетов в данном году. Размеры распределения устанавливаются ежегодно при утверждении бюджета.

В налогообложении существует общее правило – налоги не являются источником финансирования конкретных расходов. Налоги поступают в бюджет, из которого производятся расходы на самые разнообразные цели. Однако из этого правило есть исключения. Отдельные налоги вводятся с целью финансирования определенных расходов. Поэтому налоги можно подразделить на общие и целевые.

В зависимости от органов, которые реализуют предоставленное им право на установление налогов, их подразделяют на государственные и местные. Именно это обстоятельство, а не то, в какой бюджет поступают налоги, является основой данной классификации. Государственные налоги устанавливаются высшими органами представительной власти, а местные – местными законодательными органами.

Интеграционные процессы, приводящие к образованию экономических сообществ, в состав которых входят различные страны, предопределяют возникновение межгосударственных или наднациональных налогов. И хотя, как показывает опыт западноевропейской интеграции, бюджет Евросоюза образуется преимущественно за счет отчислений от бюджетов стран, входящих в эту структуру, тем не менее в странах ЕС действует налог на импортную продукцию сельскохозяйственного назначения.

С учетом принятой Международным валютным фондом статистики государственных финансов налоги могут быть классифицированы исходя из отражения в бюджетной классификации.

Доходы бюджетов в Республике Беларусь делятся на две основные категории: текущие и капитальные. Текущие доходы в свою очередь подразделяются на три группы: налоговые доходы, социальные отчисления и неналоговые доходы.

Текущие и капитальные налоговые доходы подразделяются на: прямые налоги на доходы и прибыль; налоги, взимаемые с фонда заработной платы; внутренние налоги на товары и услуги; налоги на собственность; доходы от внешней торговли и внешнеэкономических операций; прочие налоги, сборы и пошлины.

Льготы в налогообложении

Наличие стимулирующей функции налогов обусловливает избирательный характер налогообложения по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков и объектам обложения. Льготы в налогообложении, как показывает теория и практика, – один из самых острых и спорных вопросов.

Все налоговые льготы преследуют одну цель: освободить полностью от уплаты налогов или сократить размер налогового обязательства. Может преследоваться и другая цель: отложить исполнение налогового обязательства на определенный срок. Однако по механизму своего действия налоговые льготы имеют существенные различия.

В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлена льгота, они могут быть разделены на три группы: изъятия, скидки и налоговый кредит. Изъятие – это налоговая льгота, направленная на освобождение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Данный вид льгот персонифицирован по каждому из налогов.

Скидки – это льготы, направленные на уменьшение размера налоговой базы. По налогу на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, которому предоставлено право уменьшать прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму фактических производственных расходов на определенные цели.

Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. Понятие «кредит» в данном случае условно, т.к. он не имеет ничего общего с банковским кредитом.

В налоговой практике некоторых стран допускается, что в определенных случаях налоговые кредиты могут превышать налоговые обязательства и разница в этом случае выплачивается налогоплательщику.

В исключительных случаях взамен уплаты налога в денежной форме налогоплательщик может выполнить свое налоговое обязательство в натуральной форме, т.е. выполнить какую-то работу и т. д. Это так называемый целевой налоговый кредит. В Беларуси он применяется при уплате платежей в дорожные фонды.

Гибкость в вопросах налогообложения со стороны государства проявляется в предоставлении налогоплательщику возможности уплаты налога не в установленный срок, а в отнесении его на более отдаленный период, но в пределах одного календарного года. Такой механизм называется отсрочкой или рассрочкой. В данном случае устанавливаются условия, на основании которых может быть предоставлена отсрочка. Налоговый орган, принимающий такое решение, исходит из индивидуального подхода к налогоплательщикам. Между налоговыми органами и налогоплательщиками заключаются соответствующие договоры.

Как один из видов льгот можно рассматривать освобождение налогоплательщика полностью или частично от уплаты суммы финансовых санкций. Такое освобождение называется налоговой амнистией.

Общим правилом является то, что льготы являются неотъемлемым элементом закона о налоге. Однако из этого правила возможны исключения. Право предоставления дополнительных льгот может быть предоставлено высшим органам представительной и исполнительной власти. Между ними может быть разграничена компетенция в этой области. Местные органы власти правомочны устанавливать льготы по местным налогам и сборам. В Республике Беларусь право предоставления индивидуальных налоговых льгот относится к компетенции Главы государства.

Широкое применение льгот дискредитирует основной принцип налогообложения – равенство. Поэтому общей тенденцией является сокращение количества льгот по отдельным налогам.

Однако, как показывает отечественный и зарубежный опыт, полностью исключить льготы невозможно, так как перестает реализовываться стимулирующая функция. Налоги являются мощным инструментом государственного вмешательства в экономику и социальную сферу. Вопрос, таким образом, заключается в разумной дозировке льгот применительно к конкретным налогам и налогоплательщикам.

В первую очередь льготированию подлежат те доходы, которые могут быть направлены на инвестирование. Льготирование целесообразно и в отношении доходов граждан с целью создания среднего класса – основы экономической и политической стабильности в государстве.

13. Налоговое планирование (оптимизация налогового обязательства)

Желание налогоплательщиков смягчить налоговое бремя – явление такое же древнее, как и сами налоги. Это вполне нормальная реакция на действия государства, изымающего у собственника часть его дохода. Такое стремление особенно понятно, если налоги неразумны и несправедливы.

Оптимизация налогового обязательства является законным правом любого субъекта предпринимательской деятельности. Предприятие вправе выбрать из всех возможных в рамках закона именно тот вариант хозяйственной деятельности, который позволит ему максимально использовать налоговые льготы.

Налоговое планирование основано не на игнорировании законов, а на правильном понимании их содержания и применении только правомерных приемов оптимизации налогового обязательства. Собственно налоговое планирование можно определить как организацию деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговое обязательство на стабильный период без нарушения духа и буквы закона.

Законодательство предоставляет налогоплательщикам определенные возможности для оптимизации значительной части причитающихся с них платежей. Предпосылки для этого создаются прежде всего существованием налоговых льгот, в ряде случаев – различных ставок по одному и тому же налогу.

Следует отличать понятия «уклонение от налогов», «обход налогов» и «налоговое планирование». Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется посредством незаконного использования предприятием налоговых льгот, сокрытия доходов, несвоевременной уплаты налогов, непредставления отчетности налоговым органам.

Обход налогов заключается в том, что предприятие или физическое лицо не являются налогоплательщиками либо в силу того, что их деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо потому, что их доходы не облагаются налогами.

Одной из целей налогового планирования является предупреждение налоговых правонарушений путем заблаговременного определения пределов правомерного поведения, чтобы не допустить действий, чреватых серьезными неприятностями.

Налоговое планирование не сводится только к их минимизации. Нередки ситуации, когда уменьшение одного платежа автоматически приводит к увеличению платежей по другим налогам. Налоговое планирование предполагает предварительный расчет сумм всех налогов, подлежащих уплате в связи с планируемой сделкой или деятельностью.

Налоговое планирование состоит из нескольких этапов. На первом этапе принимается решение о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения самого предприятия и его руководящих органов. При этом надо иметь в виду не только налоговый режим, предоставляемый законодательством данной страны, но и аналогичные режимы по законодательству других стран. Второй этап заключается в выборе оптимальной организационно-правовой формы предприятия. Сущность третьего этапа состоит в полном и правильном использовании льгот. Четвертый этап заключается в учете договоров об избежании двойного налогообложения.

Налоговое планирование – работа коллективная, в ней должны принимать участие юристы, хорошо владеющие вопросами материального и процессуального права, бухгалтеры, менеджеры и другие специалисты, поскольку это комплексная проблема, находящаяся на стыке экономики, юриспруденции, бухгалтерского учета, организации производства, управления финансами предприятия.

В налоговом планировании нет места шаблонам. Одни приемы хороши для инвестиционной деятельности, другие – для торговых операций. Каждая ситуация требует комплексного научно-практического анализа и индивидуального подхода. В условиях нестабильного законодательства и непоследовательной практики его применения при оптимизации налогообложения предприятия должны учитывать свой налоговый статус, особенности объекта обложения, способы исчисления и порядок уплаты налогов.

В налоговом планировании, связанном с внешнеэкономической деятельностью, следует принимать во внимание также юридический статус иностранного контрагента или инвестора, место его нахождения, характер сделок, а также наличие или отсутствие соглашения об избежании двойного налогообложения.