Новые направления развития норм о зачете и возврате излишне уплаченных налогов и сборов

Переплата в случаях, когда российские организации выполняют свои налоговые обязанности с помощью налоговых агентов, может образоваться, например, из-за ошибки, допущенной при исчислении и удержа­нии налога.

Кроме того, налоговый агент может проигнориро­вать документы, заблаговременно представленные ему для удержания налога в меньшем размере, или не при­менить предусмотренные законодательством льготы и освобождения.

Проблема возникает и в ситуации, когда налого­вый агент не согласен с позицией налогоплательщика по вопросу о величине подлежащего удержанию налога и отказывается доплачивать причитающуюся сумму дохода и (или) представлять в инспекцию уточненную налоговую декларацию[42].

Зависит ли реализация права налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога исключительно от действий налогового агента? Или же организация может самостоятельно заявить соответствующее требо­вание в налоговый орган по месту своего учета, а в случае отказа обратиться в суд?

Возврат в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, осуществляется следующим образом. Право налогоплательщика на самостоятельное обращение в налоговый орган по месту своего учета. До недавнего времени в правоприменитель­ной практике отсутствовала единая позиция по этому вопросу. Фискальные органы указывали, что реализация налогоплательщиком права на возврат излишне упла­ченной суммы налога зависит исключительно от дей­ствий налогового агента, который имеет фактическую возможность подтвердить переплату, представив уточ­ненную декларацию. Отсутствие последней рассматри­валось как основание для отказа в удовлетворении заяв­ленного требования. Такой вывод усматривался из норм пункта I статьи 54 и пункта 6 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации, обязыва­ющих налогового агента внести необходимые изменения и представить уточненную декларацию, если в поданном им расчете найдена ошибка.

Однако Президиум ВАС РФ высказал совсем иную позицию, отметив, что правила, по которым возвраща­ется переплата, в равной степени применимы и к налого­плательщикам, и к налоговым агентам. Возврат налога должен производиться налоговым органом по месту учета лица, обратившегося с соответствующим заявле­нием. При этом требование инспекции, чтобы налого­плательщик представил уточненную налоговую деклара­цию, является необоснованным, а статья 78 Налогового Кодекса Российской Федерации также не связывает право на возврат переплаты с подачей нало­говым агентом уточненной декларации. Отметим, что ранее лишь некоторые суды, фискальные и финансовые органы придерживались такого подхода.

Таким образом, бездействие налогового агента не может ограничивать право налогоплательщика на воз­врат излишне уплаченного налога из бюджета.

Подтверждение переплаты в судебном порядке рассмотрено далее.

Позиция Президиума ВАС РФ не решила всех вопросов, поскольку налогоплательщик может столкнуться с серьез­ными трудностями из-за необходимости подтвердить факт излишнего удержания налога. Они возникают, когда налоговый агент уклоняется от подачи уточненной декла­рации, что лишает инспекцию возможности осуществить проверку правильности заявленного требования.

В связи с этим высшая судебная инстанция отметила, что отказ налогового органа в удовлетворении требова­ния налогоплательщика по мотиву неподтверждения раз­мера переплаты является обоснованным[43].

В результате налогоплательщик попадает в замкну­тый круг, единственный выход из которого Прези­диум ВАС РФ нашел в возможности урегулировать спор в судебном порядке. При этом суд должен привлечь к уча­стию в новом деле наряду с налоговым органом, отказав­шим в удовлетворении требования налогоплательщика, также налогового агента и инспекцию по месту нахожде­ния юридического лица. Только в таком составе участни­ков в полной мере может исследоваться вопрос о нали­чии переплаты и оснований для ее возврата.

К такому выводу Президиум ВАС РФ пришел, исходя из отсутствия в Налоговом кодексе РФ четкого меха­низма, регламентирующего порядок взаимодействия налоговых органов друг с другом при обращении нало­гоплательщика с заявлением о возврате излишне упла­ченного посредством налогового агента налога на при­быль. Как показывает практика, в тех немногочисленных случаях, когда попытка взаимодействия налоговых орга­нов все же предпринималась, отказ мотивируется непред­ставлением налоговым агентом уточненной декларации.

Подобная ситуация влечет множество злоупотреб­лений, фактически сводя на нет заложенный в ста­тье 78 Налогового Кодекса Российской Федерациимеханизм внесудебного порядка возврата излишне уплаченного налога.

Предлагаемые изменения в законодательство, позволяющие разрешать споры о переплате во вне­судебном порядке. Рассмотренные проблемы свидетельствуют о том, что стремление законодателя к макси­мально возможному урегулированию налоговых споров во внесудебном порядке пока не нашло полноценного воплощения в нормах Налогового кодекса РФ.

В связи с этим рекомендуется внести законодательные изменения, четко регламентировав порядок взаимодей­ствия налоговых органов при обращении налогоплатель­щика за возвратом излишне уплаченной суммы налога.

Налоговые органы любых уровней могут и обязаны обеспечить внутренний обмен и передачу информации в электронном виде. Переплата должна быть «передана» на лицевой счет налогоплательщика в его инспекцию из инспекции налогового агента. При необходимости налоговый орган по месту нахождения налогового агента обязан запросить у него соответствующие документы. Размер переплаты должен устанавливаться путем срав­нения сумм налога, подлежащих уплате за определен­ный налоговый период на основании подтверждающих документов, с платежными документами, относящимися к тому же периоду. При этом также принимаются во вни­мание сведения о расчетах налогоплательщика (налого­вого агента) с бюджетами.

Если переплата была подтверждена, а затем возвра­щена налогоплательщику, инспекция по месту его учета должна проинформировать об этом факте налоговый орган по месту нахождения налогового агента, чтобы можно было избежать повторного возврата налога.

«Второй шанс» для возврата переплаты. Право­вое значение ранее принятых решений налогового органа и суда. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 № 7764/13 предоставило принципиаль­ную возможность вернуть переплату тем налогоплатель­щикам, которые до этого в налоговых органах по месту учета получали отказ.

Следует обратить внимание на необходимость разгра­ничения переплаты в зависимости от субъекта, у кото­рого она возникла.

Налого­плательщик вправе выбрать способ восстановления нарушенного права.

Таким образом, в Налоговый кодекс РФ включены лишь некоторые нормы, регулирующие порядок зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Часть пробелов ликвидирована на подзаконном уровне, порой с некоторым искажением положений Налогового кодекса РФ. Как результат, наличие значительного числа вопросов теоретического и практического характера.

Число споров, связанных с возвратом и зачетом излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов только увеличивается (при этом они касаются как действующих, так и отмененных налогов), а правоприменительная практика противоречива, особенно в разных арбитражных округах.В пользу большого количества споров играют дефекты налогового законодательства, регулирующего данные отношения. Механизм возврата и зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов и пени далек от совершенства, о чем говорит не единообразная правоприменительная практика.

Существующие пробелы в законодательстве остаются без должного внимания со стороны высших судебных инстанций, в то время как «суды путем прецедентного регулирования способны оказать позитивное воздействие на становление новой правовой системы, выработку единых общих правил поведения в конкретных фактических ситуациях».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Статья 78 Налогового Кодекса России описывает процедуру зачета излишне уплаченных налогов, сборов и штрафов, а также регламентирует процесс их возврата. Статья 79 Налогового Кодекса Российской Федерациитак же касается механизма возврата налогов и других бюджетных платежей, но тех, которые были излишне взысканы.

Для разрешения споров в суде, связанных с применением отдельных статей и положений Налогового Кодекса Российской Федерации, Пленумом ВАС было принято Постановление № 57 от 30 июля 2013 года, которое разъясняет некоторые спорные вопросы.

Пункт 32 данного Постановления определяет зачет как форму принудительного взыскания налогов, по которой должны применяться общие положения и нормы Налогового Кодекса Российской Федерации. Таким образом, зачет излишне уплаченных или взысканных пеней не может быть произведен по инициативе налоговой инспекции, если:

- возможность такого взыскания утрачена;

- задолженность подлежит взысканию по решению суда (согласно статье 45 Налогового Кодекса Российской Федерации).

При осуществлении зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей Российская Федерация вмешивается в процесс исполнения бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов по доходам, в то время как принцип самостоятельности бюджетов, закрепленный в ст. 31 Бюджетного кодекса РФ, предполагает право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоятельно осуществлять бюджетный процесс.

Таким образом, можно сделать вывод о наличии некоторого противоречия между положениями Бюджетного кодекса РФ, определяющими принципы бюджетной системы и регулирующими осуществление бюджетного процесса, которое вряд ли может быть оценено положительно.

По проблемам зачета и возврата, излишне уплаченных и излишне взысканных сумм нет ни одного информационного письма по обзору судебной практики от Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Высшим судебным инстанциям целесообразно уделять больше внимания проблемам института, поскольку, несмотря на все законодательные изменения, новые правоотношения будут ставить новые не урегулированные законодательством вопросы и только судебные органы могут давать необходимые ответы более оперативно, тем самым, закрывая пробелы права.

В ходе работы по усовершенствованию института возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов при тщательном и взвешенном подходе с учетом существующих отраслевых различий могут быть успешно использованы многие наработки гражданского права, а именно категории обязательства вследствие неосновательного обогащения.

Практически все проблемы правоприменения в данной области - это проблемы законодательства, которое либо не отвечает реально сложившимся отношениям, либо отсутствует вовсе. Законодателю необходимо внести изменения и дополнения в ст.ст. 78 и 79 Налогового Кодекса Российской Федерации, а именно: целесообразно применить к обязательствам по зачету или возврату излишне уплаченных (взысканных) сумм нормы о возмещении убытков (ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации); четко указать в каких случаях суммы налогов, сборов и пени признаются излишне уплаченными (взысканными); предоставить налогоплательщикам право на зачет в счет предстоящих платежей излишне взысканные суммы налогов; разрешить налогоплательщикам подавать заявлениео зачете или о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в течение 3 лет со дня обнаружения факта излишней уплаты (излишнего взыскания) налога; распространить нормы о сверке платежей и на отношения по возврату излишне взысканных сумм; обязать налоговые органы возвращать излишне уплаченные суммы налога со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченных сумм и распространить данное правило и на отношения по возврату излишне взысканных сумм налогов; предоставить налогоплательщикам право выбора зачета или возврата основных сумм налогов отдельно от сумм процентов, подлежащих уплате за несвоевременный возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм, начисленных на суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов; распространить правила начисления процентов за нарушение налоговым органом установленных сроков возврата излишне уплаченных сумм налогов, (сборов, пени) на случаи зачета указанных сумм; установить ответственность налоговых органов за неисполнение обязанности по информированию налогоплательщика об обнаруженных фактах излишней уплаты (взыскания) налога; установить в ст.78 Налогового Кодекса Российской Федерациичеткие сроки начала и окончания исчисления процентов.

Большинство вносимых изменений практически не меняют общего смысла действующих норм: они по большей части только уточняют отдельные моменты, которые выработала наука финансового права и судебная практика по вопросам зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, однако некоторые предлагаемые поправки являются новационными.

Рассмотренные проблемы свидетельствуют о том, что стремление законодателя к макси­мально возможному урегулированию налоговых споров во внесудебном порядке пока не нашло полноценного воплощения в нормах Налогового кодекса РФ.

В связи с этим рекомендуется внести законодательные изменения, четко регламентировав порядок взаимодей­ствия налоговых органов при обращении налогоплатель­щика за возвратом излишне уплаченной суммы налога.

Налоговые органы любых уровней могут и обязаны обеспечить внутренний обмен и передачу информации в электронном виде.

Следует обратить внимание на необходимость разгра­ничения переплаты в зависимости от субъекта, у кото­рого она возникла.

Налого­плательщик вправе выбрать способ восстановления нарушенного права.

Таким образом, в Налоговый кодекс Российской Федерации включены лишь некоторые нормы, регулирующие порядок зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Часть пробелов ликвидирована на подзаконном уровне, порой с некоторым искажением положений Налогового кодекса РФ. Как результат, наличие значительного числа вопросов теоретического и практического характера.

Существующие пробелы в законодательстве остаются без должного внимания со стороны высших судебных инстанций, в то время как «суды путем прецедентного регулирования способны оказать позитивное воздействие на становление новой правовой системы, выработку единых общих правил поведения в конкретных фактических ситуациях».

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты

1. Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. – 03.03.2014. – № 9. – Ст. 851.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11. 1994 № 51-ФЗ (ред. от 05.05.2014, с изм. от 23.06.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014) // Собрание законодательства РФ. – 05.12.1994. – № 32. – Ст. 3301.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (в ред. Федеральных законов от 28.12.2016 № 464-ФЗ, от 28.12.2016 № 475-ФЗ.

4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.01.2017).

5. Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

6. Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 (ред. от 01.05.2017) «О банках и банковской деятельности» (с изм. и доп., вступ. в силу с 16.06.2017).