Проблемы правового регулирования возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, штрафов, пеней. Реализация этого права налогоплательщика в силу п. 2 ст. 22 Налогового Кодекса Российской Федерации обеспечена соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Как указано в п. 1 ст. 32 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат либо зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом Российской Федерации (Постановления ФАС СЗО от 07.06.2008 N А56-48346/2007, ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-3096/2008(5246-А27-26)).

Статья 78 Налогового Кодекса Российской Федерации определяет порядок зачета (возврата) самостоятельно и добровольно уплаченных налогоплательщиком налогов. Порядок же возврата сумм налогов, взысканных налоговым органом без правовых оснований, определен в ст. 79 Налогового Кодекса Российской Федерации. Правила, установленные ст. ст. 78, 79 Налогового Кодекса Российской Федерации, применяются и в отношении зачета либо возврата сумм излишне уплаченных или взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Право налогоплательщика на зачет и возврат излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога и отсутствием задолженности по налогам, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога (Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08, ФАС ВСО от 27.02.2008 N А19-12234/07-30-Ф02-105/08).

Зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. п. 4, 6 ст. 78 Налогового Кодекса Российской Федерации)[40].

В п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления налогоплательщика либо неполучения им ответа в установленный законом срок.

Статьей 79 Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок возврата излишне взысканного налога, досудебный порядок урегулирования спора, подобный установленному ст. 78 Налогового Кодекса Российской Федерации, не предусмотрен, поэтому исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит рассмотрению в арбитражном суде без предварительного обращения налогоплательщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.

В случае уплаты налогоплательщиком налога и его обращения в суд с иском о его возврате без предварительного обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением иск подлежит оставлению без рассмотрения, а в случае взыскания налога - рассмотрению по существу.

В силу ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом (Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 N А78-6023/07-Ф02-3673/08).

В силу п. 7 ст. 78 Налогового Кодекса Российской Федерации заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Согласно Определению КС РФ от 21.06.2001 N 173-О данная норма закона не направлена на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 3 ст. 79 Налогового Кодекса Российской Федерации).

Отсутствие решения суда о признании недействительными решения и требования налогового органа и незаявление ходатайства о рассмотрении такого требования не лишают налогоплательщика права на защиту иным способом, то есть путем предъявления иска о возврате денежных сумм (Постановление ФАС ДВО от 18.06.2008 N Ф03-А24/08-2/2145).

Статьей 78 Налогового Кодекса Российской Федерации срок подачи в суд иска об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы налога не определен (Постановление ФАС ЦО от 21.04.2008 N А54-2120/2007-С8). КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что в случае пропуска установленного ст. 78 Налогового Кодекса Российской Федерации срока обращения с заявлением о возврате налога налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Действующее законодательство гарантирует налогоплательщикам право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налогов и, соответственно, обязывает налоговые органы проводить их своевременно (подп. 5 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 Налогового Кодекса Российской Федерации).

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 78 Налогового Кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в установленном налоговым законодательством порядке. Согласно пунктам 4 и 6 статьи 78 Налогового Кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету (возврату) по письменному заявлению налогоплательщика. Решение о зачете (возврате) должно быть принято в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика. Для возврата налога налогоплательщику установлен срок в 1 месяц.

На первый взгляд смысл указанных норм Налогового Кодекса Российской Федерации очевиден: эти нормы дают налогоплательщику право на зачет (возврат) излишне уплаченного налога соответственно в течение 10 дней (1 месяца) с даты получения налоговым органом заявления налогоплательщика. При этом течение срока на зачет (возврат) излишне уплаченного налога не ставится в зависимость от причин образования переплаты. Этот срок одинаково течет и в случае, когда налогоплательщик уплатил налог в большем размере, чем указано в налоговой декларации, и когда налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, в соответствии с которой сумма налога к уплате меньше суммы налога к уплате, указанной в предыдущей налоговой декларации.

Такое, буквальное, толкование норм статьи 78 Налогового Кодекса Российской Федерации до некоторого времени доминировало в практике арбитражных судов РФ (см. текст на полях на этой странице). С выходом Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» (далее – Информационное письмо № 98) ситуация принципиально изменилась.

На практике по тем или иным причинам налог может быть уплачен в большем размере, чем требуется по законодательству. Да и налоговики нередко грешат излишним взысканием платежей в бюджет. В любом случае за налогоплательщиком сохраняется право и возможность распоряжаться своими денежными средствами в виде налоговой переплаты. Но действовать при этом придется в строго определенном порядке.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов. Порядок урегулирования вопроса наличия у него (налогового агента) налоговой переплаты регламентирован статьями 78 и 79 Налогового кодекса. Первая из них рассчитана на случаи, когда налог был излишне уплачен налогоплательщиком, вторая – когда он был излишне взыскан налоговыми инспекторами[41].

Так, излишне уплаченный налог может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика, а также числящейся за ним недоимки, или возвращен на его расчетный счет. Излишне взысканный – подлежит возврату, но прежде непременно направляется в счет погашения налоговой задолженности, если таковая имеется (ст. 79 Налогового Кодекса Российской Федерации). Как указали эксперты Минфина в письме от 23 ноября 2012 года № 03-02-07/1-293, зачет суммы излишне взысканных налогов в счет будущих платежей по соответствующим налогам Налоговым кодексом не предусмотрен.

При этом определяющим в квалификации излишка как уплаченного или взысканного является основание исполнения обязанности по уплате налога, а не способ ее исполнения. Иными словами, как именно были перечислены деньги в бюджет – лично налогоплательщиком или их списали с его счета в принудительном порядке – значения такая подробность не имеет. Однако важно, кем была исчислена сумма налоговых обязательств налогоплательщика. Проще говоря, если она была определена им самостоятельно и перечислена на основании налоговой декларации, любой излишек, возникший при этом, следует считать уплаченным. Если же налогоплательщик перечислил сумму, указанную в требовании об уплате налога, выставленном налоговиками, любой излишек уже следует считать взысканным (определение КС от 27 декабря 2005 г. № 503-О, постановление Президиума ВАС от 24 апреля 2012 г. № 16551/11, от 29 марта 2005 г. № 13592/04).

Возврат налоговой переплаты. Итак, прежде всего по заявлению налогоплательщика излишне им уплаченный или излишне с него взысканный налог может быть возвращен ему налоговиками, что называется, «живыми» деньгами на расчетный счет. Для этого ему необходимо подать в ИФНС соответствующее заявление, которое может быть представлено как в бумажном, так и в электронном виде. Срок на его подачу, если речь идет о «добровольной» переплате налога, составляет три года с момента его уплаты. При этом если налог перечислен в бюджет несколькими платежами, срок подачи заявления о возврате (зачете) переплаты нужно исчислять с даты каждого платежа отдельно (постановление Президиума ВАС от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Если же дело касается излишне взысканного налога, представить заявление следует в течение месяца, когда налогоплательщику стало известно об излишнем взыскании или со дня вступления в силу решения суда.

Вместе с тем, если налогоплательщик пропустил установленный срок для представления заявления о возврате налога, это еще не означает, что вернуть деньги более не удастся (письмо Минфина от 1 июня 2009 г. № 03-02-07/1-281). В этом случае за ним сохраняется право обратиться в суд (определение КС от 21 июня 2001 г. № 173-О). Сделать это можно в течение трех лет с того момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (ст. 195, 196, п. 1 ст. 200 ГК).

В постановлении от 26 июля 2011 г. № 18180/10 Президиум ВАС указал, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налоговой инспекции в проведении таковых или неполучения от нее ответа в установленный срок.

Решение о возврате контролеры должны принять в течение 10 дней с момента получения заявления или со дня подписания акта совместной сверки, если таковая проводилась. Но в случае положительного вердикта еще до истечения данного срока ревизоры должны направить поручение на возврат денежных средств в Федеральное казначейство. В течение же пяти дней с момента вынесения решения налоговики обязаны в письменной форме сообщить о нем налогоплательщику. Правда, данное правило предусмотрено лишь статьей 78 Налогового кодекса.

Сам возврат должен быть произведен не позднее месяца с момента получения инспекторами соответствующего заявления. За каждый день просрочки возврата излишне уплаченного налога подлежат начислению проценты исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в это время. При возврате излишне взысканного налога проценты начисляются в любом случае со дня, следующего за днем взыскания соответствующих сумм и по день их фактического возврата. При этом решение о возврате недоначисленных процентов, рассчитанных исходя из даты фактического возврата излишне взысканных средств, должно быть принято налоговиками в течение трех дней с момента получения уведомления Федерального казначейства о возврате денег и с соответствующей даты.

Зачет налоговой переплаты. Помимо возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщик имеет возможность распорядиться налоговой переплатой и иным образом, а именно – зачесть их в счет предстоящих платежей по этому или иному налогу либо в счет недоимки. Что касается процедурных моментов, то есть сроков подачи соответствующего заявления и принятия инспекторами решения, то в данном случае все аналогично порядку возврата налога. Правда, проценты за просрочку зачета излишне уплаченного налога не начисляются (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2008 г. Ф04-4079/2008(7607-А46-26), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2008 г. по делу № А56-14347/2008; Десятого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2009 г. по делу № А41-21803/08).

Что необходимо иметь в виду, так это тот факт, что согласно пункту 1 статьи 78 Налогового кодекса зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Иными словами, федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные – в счет региональных, местные – в счет местных (письма Минфина от 30 декабря 2011 г. № 03-07-11/362, от 22 сентября 2008 г. № 03-02-07/1-370, от 2 октября 2008 г. № 03-02-07/1-387, от 11 января 2009 г. № 03-02-07/1-3). В свою очередь уровень бюджета, в который зачисляется налог, значения не имеет (письмо Минфина от 26 апреля 2011 г. № 03-02-07/1-141).

При этом к федеральным налогам согласно статье 13 Кодекса и пункту 7 статьи 12 Налогового Кодекса Российской Федерации относятся: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, а также налоги, уплачиваемые в связи с применением того или иного спецрежима (письмо Минфина от 20 апреля 2006 г. № 03-02-07/2-30, письмо УФНС по Санкт-Петербургу от 17 февраля 2009 г. № 17-10-02/04211@). Региональными налогами в соответствии со статьей 14 Налогового кодекса признаются налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог. К местным налогам статья 15 Кодекса относит земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Принудительный зачет. О какой бы переплате речь ни шла, в случае наличия у налогоплательщика недоимки по тому же или иному налогу сумма «излишка», прежде всего, будет направлена на погашение таковой. Причем, чтобы «перекрыть» переплатой задолженность, налоговикам совсем не обязательно дожидаться волеизъявления фирмы. Иными словами, заявления налогоплательщика в данном случае не требуется. В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Кодекса сделать это инспекторы вправе самостоятельно в течение десяти рабочих дней с момента обнаружения налогового «излишка» либо с даты оформления акта сверки расчетов с бюджетом. Сообщить о таком решении налогоплательщику контролеры обязаны в письменной форме в течение пяти дней с даты его принятия. В отношении средств, излишне взысканных в пользу казны, действует точно такой же порядок (п. 1 ст. 79 Налогового Кодекса Российской Федерации).

В том случае, если часть переплаты была принудительно направлена налоговиками на погашение задолженности, сумма «излишка» изменится. Это означает, что для ее возврата или зачета налогоплательщику необходимо будет подать новое заявление с указанием суммы налоговой переплаты после ее частичного зачета в счет недоимки. Такой вывод следует из письма Минфина от 20 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-226.

Поскольку налоговая переплата представляет собой налог, уплаченный при отсутствии на то законных оснований, на соответствующую сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности. Поэтому в целях главы 25 Кодекса переплата налога в бюджет при истечении срока подачи заявления на ее возврат может быть признана безнадежным долгом со всеми вытекающими последствиями. Такой вывод следует из определения ВАС от 8 ноября 2012 г. № ВАС-12510/12.

Авансовая переплата. Согласно пункту 14 статьи 78 Налогового кодекса предусмотрено, что правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу. При буквальном прочтении это означает, что так же, как и в случае с излишней уплатой непосредственно налога, подать заявление на возврат или зачет переплаты налогоплательщик вправе непосредственно с момента перечисления аванса и с этой же даты начинается отсчет срока давности на возврат (зачет) «излишка» без обращения в суд. Именно так нередко рассуждают налоговики на местах, в чем их поддерживают и некоторые судьи (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2011 г. по делу № А52-1011/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 31 марта 2011 г. по делу № А81-2906/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 24 февраля 2009 г. по делу № А43-14387/2008-37-563). Однако все не так просто.

Дело в том, что с момента перечисления авансового платежа быть уверенным в его излишней уплате налогоплательщик может лишь в том случае, если допустил счетную ошибку, то есть перечислил больше, чем начислил. Однако нередко выявить переплату можно лишь при расчете авансовых платежей по итогам следующего периода или налога по итогам года, поскольку при этом засчитываются ранее уплаченные авансовые платежи.

В частности, и Президиум ВАС в постановлении от 28 июня 2011 г. № 17750/10 в отношении возврата авансовых платежей по налогу на прибыль указал, что юридические основания для возврата переплаты по авансовым платежам наступают лишь по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с даты представления в ИФНС налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее установленного для этого срока.

Это означает, что, например, заявление о возврате переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетные периоды 2013 г. можно подать не позднее 28 марта 2017 г. (при условии, что декларация за 2012 г. представлена 28 марта 2014 г.).