Включение заведомо ложных сведений.

Сведения должны быть ложными, но речь идет только о таких сведениях, которые влияют на исчисление размера налога или сбора. Это важный момент. Взял и сфальсифицировал отчество, в принципе, это ни на что не влияет. Например, адрес не тот поставил, не влияет. ВС РФ дает приблизительно перечень тех сведений, которые могут фальсифицироваться при подаче документов. По жизни чаще всего фальсифицируется стоимость или факт сделки с целью уменьшения налогооблагаемой базы или с целью того, чтобы получить льготные условия налогообложения и т.д. Хитростей и премудростей всяких много.

Размер уклонения. Что касается размера уклонения, то это штука непростая. На слайде воспроизведено Прим. к ст. 198 УК РФ, где прописано, как исчисляется крупный размер. Размер может быть признан крупным по двум критериям - если в пределах 3 финансовых лет подряд налогоплательщик не заплатил более 600 тыс. руб. При этом доля неуплаченных налогов превышает 10% от суммы всех налогов, которые подлежат уплате.

Пример: допустим, налогоплательщик не заплатил в течение года 700 тыс. руб., но заплатил 3 млн. 300 тыс. Уклонился от уплаты налогов в крупном размере? Начинаем считать. Всего должен заплатить 4 млн. Не заплатил 700 тыс. руб. – это больше 600 тыс. 700 тыс. от 4 млн – больше 10 %, значит, лицо уклонилось от уплаты налогов в крупном размере.

Если бы уклонился от уплаты налогов 700 000 рублей, а заплатил 6 300 000, должен был заплатить 7 000 000, не заплатил 700 000 – 10%, больше 600 000, но поскольку это не больше, чем 10%, то состава преступления не будет.

Практика спорила где? Первый вопрос интересный. Вопрос в том, что брать за 100%. Какие варианты были. Представим себе, ИП уклоняется от уплаты налогов, не заплатил 700 000, но не заплатил по одному виду налога. Этот налог составляет всего 1 млн., т.е. 700 000 больше 10%. А все остальные налоги – 9 000 000 – заплатил. Начинаем считать. Если за 100 % взять 1 млн., то он 70% не заплатил. Адвокат говорит, что не надо считать от 1 млн. за 100 % взять 10 млн., т.е. он 7% не заплати. Кто прав? Позиция практики такова, что за 100 % берется сумма всех налогов, которые подлежат уплате, но в пределах периода 3 лет.

Еще интересный вопрос. Что значит: в пределах 3 лет? Можно взять за год или надо брать всегда за 3 года? Вопрос не праздный, потому что различные ответы на него приводят к серьезным последствиям. ИП в течение года не заплатил 700 000. В течение этого года всего должен был заплатить 1 млн. Следственные органы посчитали,что за год должен заплатить 1 млн, 700 000 не заплатил, значит, есть состав преступления. Адвокат: там написанов течение 3 лет, а в течение 3 лет он должен был заплатить 10 млн.,остальные 9 млн. он заплатил, он не заплатил только 700 000 – 7%. Кто прав? СК или адвокат? Адвокат подает жалобу, жалоба отклоняется. В пределах 3 финансовых лет – не более 3 лет, но органы вправе по конкретному периоду выбрать срок. В данном случае есть все основания привлекать лицо к УО. Если по первому вопросу решение было принято в пользу налогоплательщика. То по второму вопросу не в пользу. Это логично. Если бы мы постоянно 3 года давали. 1 год не платит ничего, еще 2 года нормально платим, за первый год не привлекаем к ответственности – это неправильно.

Особо крупный размер – сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 3 миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 миллионов рублей. 9 млн. для ФЛ – это запредельная цифра. Но если посмотреть практику привлечения к ответственности за налоговые преступления, то в основном привлекают ФЛ.

Еще один нюанс, на который надо обратить внимание – это нюанс, связанный вот с чем. Предположим, что ФЛ пропускает срок уплаты налога, но спустя некоторое время добровольно по собственной инициативе уплачивает средства. Возникает вопрос: можем привлечь к УО за налоговое преступление? Речь идет о просрочке платежа. Формально преступление уже окончено, если есть остальные признаки: способ и т.д., то формально мы вправе поставить вопрос о квалификации содеянного по ст.198 УК РФ. Но если срок незначителен, то мы должны констатировать наличие малозначительности.

Субъективная сторона преступления. ВС отмечает,что это П, которое совершается исключительно с прямым умыслом и указывает, что цель непредоставления декларации и цель предоставления ложных сведений заключается в том, чтобы полностью или частично не уплатить налоги и сборы. Содержание умысла при налоговом преступлении предполагает осознание наличия налоговой обязанности, и в этом лицо осознает, что не выполняет эту обязанность. Относительно размера, как правило, имеет место определенный умысел, но может быть и так, что неопределенный умысел. Но наличие неопределенности не препятствует вменению налогового преступления.

Отдельный вопрос при оценке налогового преступления – наличие умысла на неуплату. Этот абзац взят из ПП, здесь отсылают к ст.111 НК РФ, здесь перечислены обстоятельства, исключающие вину в налоговом преступлении. Одно из них звучит интересно – налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями законодательства в налоговый орган, как исчислять налог. И если ему дано разъяснение, и он действует в соответствии с ним, а потом оказывается, что там дали неправильное разъяснение, то в такой ситуации вина налогоплательщика исключается. Это правильно. Если нам официальное лицо дает разъяснение, что мы должны платить так-то, и мы так и делаем, то это правильно.

Иногда на первых порах, как только появляется новый налоговый закон, возникают разные его толкования.Пока нет официального разъяснения, каждый толкует в свою пользу. Например, использованы оценочные категории и т.д. В этой ситуации также, если есть основания считать, что надо толковать так,а не так, и разъяснения официального нет, то мы должны исключать наличие прямого умысла, при таких обстоятельствах нельзя говорить о наличии состава преступления даже при наличии способа уклонения.

Субъект преступления. У нас общий – вменяемое, достигшее 16 лет лицо, лицо, на которое законом возложена обязанность по уплате налога, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов. ВС называет тех лиц, которые могут быть признаны виновными в преступления, предусмотренном ст.198 УК РФ: ИП, частные нотариусы и адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом этого П может быть признан представитель налогоплательщика. В том случае, когда у нас представитель по закону, то налогоплательщик не может быть субъектом преступления, может быть представитель по закону. Если по соглашению, также лицо может нести ответственность.

В абзаце 4 содержится ответ на вопрос, на который ВФ не дал ответа, когда была лекция про незаконное предпринимательство Речь идет о том, когда одно лицо осуществляет ПД, а предпринимательство зарегистрирована на другое лицо. Здесь эта проблема разрешена, кто должен и за что нести ответственность в подобной ситуации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Что не разрешил ВС в постановлении, применительно к ст. 198 УК РФ? История: ИП, успешный, подходит срок уплаты налога, а у ИП дочка только что окончила финансовый вуз, освоила бухгалтерию. ИП просит ее заполнить документы для ФНС, предоставил все данные. Дочка посмотрела – пап, что-то ты много налогов платишь, решила сэкономить для папы налоги. При этом он дал обещание, что купит машину,если она соптимизирует налоги. Он отнес в налоговый орган, а в налоговой службе сказали, что пахнет УД, начались ложные сведения, т.к. одни операции неправильно квалифицированы, режимы налоговые не те и т.д. Выяснилось, что дочка пошла на это специально, все знала, но решила т.о. заработать, папа не знал об этом. Папу мы не можем привлечь к ответственности, т.к. он ей доверял. Все сделал дочка, чтобы ей купили машину. Можно ли привлечь дочь к УО за уклонение от уплаты налогов? Скорее всего, состава налоговогопреступления нет. Дальше надо вести разговор.

Поскольку составы налоговых преступлений, предусмотренных 198 и 199 УК РФ, разграничиваются по субъектам, тоуместно сказать и про субъектов налогового преступления. В ст. 199 УК РФ – уклонение от уплаты налогов и сборов с организации. Там субъект специальный. Однозначно субъектами являются руководитель организации и главбух. При отсутствии главбуха в штабе субъектами признаются иные лица, которые уполномочены ставить подписи в соответствующих документах. Именно здесь ВС определил, что лица, фактически выполняющие функции руководителя организации или главбуха также признаются субъектами преступлений. Если посмотреть на диспозицию статьи, то там про субъекты ничего не говорится. Традиционно вопрос решается таким образом. Начиная с 1997 года,когда было опубликовано первое ПП ВС, и там признавали фактических руководителей субъектами П, и сейчас эта т.з. победила.

Также субъектами этого П признаются иные служащие, но не как исполнители, а как пособники, при условии, что их умыслом охватывалось совершение налогового преступления. О чем умолчал ВС в данном постановлении? Он умолчал об одной категории лиц, которые могут быть причастны к налоговому нарушению Речь идет о лицах, которые фактически содействуют налоговому преступлению, но не являются ни фактическими, ни юридическими руководителями, главбухом и не являются служащими. Например, лицо, которое фактически заполняет документы, в отношении этих лиц ВС ничего не сказал, но раз он в отношении иных служащих организации налогоплательщика решил привлекать их к УО по ст. 199 УК РФ как пособников, то и в отношении этих лиц следует применять такое же правило, потому что ничего не меняется: содействует, умыслом охватывается. Вывод должен быть тот же самый. Но в ранее действующем ПП ВС этот вопрос был разрешен, этих лиц пленум рекомендовал привлекать к ответственности как фактически выполнявших составление первичных документов для налоговых органов. Это сейчас выбыли из ПП ВС, но это не меняет ответа на этот вопрос.

Как быть в ситуации, если человек просто не платит налог? Сама по себе неуплата налога состава не образует, требуется еще криминообразующий способ уклонения. Либо неподача декларации, если требуется, либо предоставление ложных сведений. Если ничего не представлял в налоговую, и не должен был представлять, просто не платит, состава преступления нет. Государство обращается в суд за принудительном взыскании недоимки. На НП нам объяснят, как будет действовать налоговая служба.

Отдельные рекомендации по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199УК РФ.

Поскольку это вопросы, которые часто возникают в следственной практике, то на них есть смысл остановиться.

1) В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.

Нередко одно ФЛ является руководителем нескольких ЮЛ, уклоняется от уплаты налогов тем же способом сразу с 3-4 ЮЛ. Сколько налоговых правонарушений совершает данное ЮЛ? Первая рекомендация касается этого случая. ВС говорит, что нельзя складывать: в каждой организации наш руководитель совершает самостоятельное правонарушение, если есть состав преступления, то можно привлечь к УО. Складывать размер нельзя. Такова позиция Пленума ВС. Нет объективного единства.

2) Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ееподачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.

Вторая рекомендация, про нее говорили, что если способ есть, а потом передумал и заплатил налоги вовремя, то состава преступления не будет, поскольку произошел отказ от правонарушения до истечения срока уплаты налогов. Было интересное дело, когда сотрудники ОБЭП уличили одного товарища в крупном выигрыше, сотрудники думают, как бы прихватить – давай прихватим на налоговом выигрыше. Они раньше времени к нему наведались, а поскольку срок уплаты налога еще был, срок уплаты налога до марта, а к нему наведались в декабре, адвокат посоветовал: уплати налоги, тот и уплатил. Пока не истек срок, нельзя привлекать к ответственности.

3) Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

Третья рекомендация очень интересная – вопрос о возможности применения обратной силы. Может ли быть применена обратная сила закона по делам в налоговых преступлениях? Проблема в том, что статьи УК о налоговых преступлениях являются бланкетными, уголовная противоправность, хотя и определяется УК, но здесь содержание отдельных признаков фиксируется в НК, а НК меняется: может измениться система налогов. Был налог, сейчас ведется дискуссия, нужно ли вводить налог обратно или нет. Третья рекомендация: если появляются новые налоги или повышающие налоговые ставки, то обратной силы они не имеют, налогоплательщик обязан платить налог по ставкам, которые действовали.

4) При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (пункт 4 статьи 5 НК РФ).

Вторая проблема – как быть, если налог отменяется или понижается ставка? ВФ приведет пример. Был налог 20% ,стал 10 %. Организация уклонилась от уплаты налога на сумму, достаточную для привлечения УО, ставка налога уменьшилась, адвокат сказал, что клиент платил по ставке в 12%, т.е. 8 % он не платил, а 12 платил. А сейчас ставка 10%. По действующему закону он чист. Возникает вопрос: может быть адвокат прав? Закон частично декриминализовали. Прав адвокат? Пункт 4 говорит, что по общему правилу обратная сила не применяется, она может быть применена, если это прямо предусмотрено НЗ. ВФ не слышал ни об одном случае, когда бы налоговый закон предусмотрел распространение обратной силы. Таких прецедентов не было. А рекомендация Пленума базируется на положениях НК, надо сказать, что ВФ больше такого не встречал. Для налоговых преступлений предусмотрена интересная конструкция по порядку применения обратной силы – должно быть прямо предусмотрено в законе.

Теперь вещи интересные и актуальные. Слышали про такое явление как налоговая оптимизация. Налоговая оптимизация – использование правовых механизмов, чтобы минимизировать уплату налога. Пример. Представим себе, в вуз нанимают на работу преподавателя-совместителя. Можно его принять по трудовому контракту, можно заключить договор об оказании услуги, т.е. природа договоров разная и правовые последствия отличаются. Если вуз имеет возможность заключить и то, и другое, то выбор сделает в отношении договора об оказании услуг: страховые выплаты платить не надо, отпускные не надо платить. Представим себе ситуацию, что ситуация такая, что нельзя заключать договор об оказании услуг. Нельзя заключать, требуется заключение трудового контракта, но вуз заключает договор об оказании услуг, платит налоги и исчисляет выплаты по правилам, предусмотренным договором об оказании услуг, а не трудовым контрактом. Если таких преподавателей много, то сумма растет. Можем ли мы квалифицировать как преступление, если размер будет внушительный или нет? То, что это налоговое правонарушение – да, а вот налоговое преступление? В такой ситуации, когда одни явления называются другими явлениями, при этом, не платятся налоги, это можно расценить как предоставление ложных сведений и при наличии иных признаков состава вести речь о преступлении.

Если у налогоплательщика есть правовая возможность выбора того или иного механизма применения законодательства, и он идет на это, используя свое право, чтобы минимизировать налог, то состава налогового правонарушения в такой ситуации не будет, об этом прямо указал КС в Постановлении от 27 мая 2003 года. Тогда проверялась ст.199 УК РФ. В п.3 П КС говорится:

недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

Вопрос о криминализации налоговой оптимизации и критериях такой оптимизации сейчас бурно обсуждается представителями СК, поскольку ущерб от налоговой оптимизации полукриминального свойства, он большой, с этим что-то надо делать. Например, Германский налоговый устав содержит прямой запрет обхода закона. Если лицо злоупотребляет правовыми механизмами, то это правонарушение.

Существует большой бизнес, экономист посчитал, что мы много платим налогов. Руководительспрашивает: как уменьшить? Экономист говорит: разбить бизнес на 5, будем меньше платить. Руководитель говорит: давай разобьем, экономист говорит: это незаконно, т.к. дробление бизнесадолжно преследовать цели экономические, а не уменьшение налога. Руководитель говорит: хрен с ним, давай разобьём, они не докажут, что цель налоговой оптимизации. Но такие вещи противоправны.

Пленум ВС обращает внимание на возможность применения по делам о налоговых правонарушениях нормы о крайней необходимости. Есть ряд УД, когда формально руководитель организации не платит налоги, и не представляет декларацию, боясь ответственности, а потом выясняется, что не платил налоги, потому что градообразующее предприятие, будет социальный взрыв, если уплатить налоги, закроется предприятие. Такого руководителя мы можем привлечь к УО или нет, даже если есть способ? В таких ситуациях нужно подходить осторожно применению ст. 199 УК РФ. Потому что есть более серьезные интересы, прежде всего, социальное благополучие. Бюджет бюджетом, но когда без зарплаты останется 3\4 населённогопункта, бюджет будет наполнен, но город дальше существовать не сможет. Мы в таких случаях можем говорить о нормах о крайней необходимости. Чаще такие вещи происходят без криминообразующегоспособа, т.е. руководители честно признаются, что не платят налоги, т.к. есть задолженность. Но если даже криминообразующий способ появится, это не основание, чтобы привлекать лицо к УО. Положения о крайней необходимостисформулированы в Общей части УК.