Предмет проверки. За какой период проводится проверка

Предметом выездной проверки выступает проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом налоговики вправе проверять все или несколько налогов одновременно (п. 3 ст. 89 НК РФ).

Обратите внимание!

В рамках самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) могут проверяться только региональные и местные налоги (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

О некоторых других особенностях данного вида проверок см. разд. 10.11 "Особенности выездных проверок организаций с обособленными подразделениями. Самостоятельная выездная проверка филиалов и представительств".

Выездная проверка ограничена проверяемым периодом. По общему правилу налоговики могут проверить налоги только за период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Например, решение о проведении выездной проверки вынесено 18 апреля 2012 г. Таким образом, налоговики могут проверить 2009, 2010, 2011 гг. и соответствующую часть 2012 г.

Из этого правила есть исключения. К примеру, при выездной проверке в связи с подачей уточненной декларации проверяется только корректируемый период. Проверить его можно даже в том случае, если он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих вынесению решения о проведении проверки (абз. 2, 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, налоговики не вправе в рамках выездных проверок проверять дважды один и тот же период по конкретному налогу (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ). Это подтверждают и суды (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10, ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2011 N А56-36868/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2011 N А32-45113/2009, от 19.11.2009 N А32-5527/2007-11/126 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.05.2010 N ВАС-2420/10)).

Из этого правила также предусмотрен ряд исключений. Второй раз проверить один и тот же период можно, если:

- проводится повторная выездная проверка (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

- проводится выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

- общая выездная проверка организации с учетом обособленных подразделений проводится после самостоятельной выездной проверки филиала (представительства) или наоборот (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, не будет повторной выездная проверка периода, если до нее он проверен:

- налоговым органом в рамках камеральной проверки (абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А65-26158/2009);

- правоохранительными органами в связи с уголовным делом по факту налогового преступления (Определение ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17520/10).

Предмет и проверяемый период выездной проверки определяются до начала проверки и отражаются в решении о ее проведении. Выйти за рамки, которые очерчены в решении о проведении выездной проверки, налоговики не вправе. Это признают и суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6838/09-С3).

Случается, что после назначения выездной проверки налоговый орган вносит изменения в ее предмет или меняет проверяемый период.

В одной из указанных ситуаций суд признал допустимым изменение состава проверяемых налогов в ходе выездной проверки (Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09). Однако такое действие будет законным, только если лицо, принявшее решение о проведении выездной проверки, внесет в него соответствующие изменения.

Полагаем, что оформить такие изменения налоговый орган должен отдельным решением. Это следует из абз. 6 п. 1.7.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. В нем приводится перечень сведений, которые требуется указывать во вводной части акта выездной проверки. В их число входят реквизиты решения, которое вносит изменения в решение о проведении выездной проверки. Соответственно, руководитель налогового органа должен принять отдельное решение по изменениям.

Отметим, что специальной формы такого решения не предусмотрено. Налоговый орган должен составить его в произвольной форме и вручить налогоплательщику.

Однако иногда налоговые органы поступают иначе. Проверяющие изменяют текст ранее принятого решения о проведении выездной проверки и вручают его налогоплательщику в исправленном виде. По нашему мнению, это неправомерно.

У налоговиков по общему правилу есть два месяца для проведения выездной проверки. Причем вне зависимости от времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), а также приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Общая продолжительность выездной проверки с учетом этого может составить год и три месяца.

Срок начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. п. 1, 8 ст. 89 НК РФ).

Более наглядно срок выездной проверки можно представить в виде схемы.

┌────────────────────────┐ Выездная проверка ┌────────────────────────┐

│Начало выездной проверки├──────────────────────>│ Конец выездной проверки│

└────────────┬───────────┘ └────────────┬───────────┘

│ │

│ Продолжительность │

┌────────────┴───────────┐ до 1 года и 3 месяцев ┌────────────┴───────────┐

│ Решение о проведении ├──────────────────────>│ Справка о проведенной │

│ выездной проверки │ │ выездной проверке │

└────────────────────────┘ └────────────────────────┘

В случае проведения самостоятельной выездной проверки филиала и (или) представительства срок проверки не может превышать одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ). Продление данного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Однако такую проверку можно приостановить в общем порядке на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

В установленный для выездной проверки срок налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика.

Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основание - п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31)).

Однако добиться отмены итогового решения по выездной проверке, ссылаясь только на нарушение срока проверки, не получится. Ведь безусловным основанием для этого является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Из этого исходит судебная практика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008).

Бывают случаи, когда в силу каких-то обстоятельств после назначения выездной проверки налогоплательщик обращается в налоговый орган с просьбой отложить ее проведение. Причины могут быть разными: увольнение главного бухгалтера, перебои с электричеством в офисе и т.п. Иногда инспекция по собственной инициативе откладывает проведение проверки.

Отметим, что законодательство не предусматривает оснований для переноса срока выездной проверки. После назначения проверки дату ее начала изменить нельзя. Это отмечает ФНС России в Письме от 18.11.2010 N АС-37-2/15853.

К выводу о том, что налоговый орган не обязан откладывать проверку по вашей просьбе, приходят и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2010 N А66-3548/2009). Следовательно, обращаться к проверяющим с заявлением о переносе выездной проверки нецелесообразно. Ответ на такое заявление, вероятнее всего, будет отрицательным.

Если же вам вручили решение о назначении выездной проверки, но проверяющие на вашу территорию не выехали, это не означает, что срок проверки переносится. Напомним, что по общему правилу период проведения проверки составляет два месяца (п. 6 ст. 89 НК РФ). При этом срок начинает исчисляться с даты принятия решения о назначении проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853).

Таким образом, если налоговый орган по своей инициативе примет решение перенести (отложить) выездную проверку, на исчисление ее срока это не повлияет. Указанный срок будет течь с даты вынесения решения о проведении проверки.

То обстоятельство, что налоговый орган фактически отложил начало проверки до 18 апреля 2012 г., не влияет на исчисление срока ее проведения. Период проверки отсчитывается с 15 марта 2012 г. Провести проверку инспекция должна в течение двух месяцев. Следовательно, последним днем, когда проверяющие имеют право находиться на территории ООО "Альфа", является 15 мая 2012 г. (п. 5 ст. 6.1, п. 6 ст. 89 НК РФ).