Идентичность осуществляемого вида деятельности.

Проведенный анализ судебно-арбитражной практики показывает отсутствие единого подхода судов к оценке обстоятельств, свидетельствующих об идентичности осуществляемых налогоплательщиком и иными участниками схем дробления бизнеса видов деятельности и влияния таких обстоятельств на возможность получения необоснованной налоговой выгоды.

Примеры судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ), отменяя состоявшиеся по делу N А60-40529/2011 судебные акты, указал, что общества "Металлургсервис" и "Меркурий" осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых Обществом "Меркурий", являлись работники и служащие завода, а не Общество "Металлургсервис".

ВАС РФ пришел к выводу о том, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося Обществом "Металлургсервис", с сохранением в данном Обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

Данные выводы изложены в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011.

Необходимо отметить, что данное постановление до настоящего времени используется судами и налогоплательщиками для обоснования неправомерности выносимых налоговыми органами по результатам проверок ненормативных актов.

Так, отправляя дело N А81-1044/2016 по заявлению ЗАО "Ныдинское" по заявлению на новое рассмотрение, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.02.2017 со ссылкой на указанное выше постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011 указал, что самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда, отвечающее требованиям гражданского законодательства в Российской Федерации в отсутствие иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судом также установлено, что каждое из обществ являлось самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых правоотношений, вело различные, независимые друг от друга виды деятельности, имело обособленный штат сотрудников.

При этом, как показывает судебная практика, идентичность осуществляемого вида деятельности, являясь одним из равнозначных признаков, позволяющим говорить о получении необоснованной налоговой выгоды, сама по себе не приводит к положительному для налогового органа результату.

Так, судебно-арбитражная практика по вопросу доказывания налоговыми органами получения необоснованной налоговой выгоды сетью аптек, применяющих схему дробления бизнеса, складывается отрицательным образом.

Несмотря на установление в рамках мероприятий налогового контроля совокупности доказательств, свидетельствующих о возможности получения необоснованной налоговой выгоды, судебные инстанции не соглашаются с приводимыми налоговыми органами доводами.

Так, в рамках дела N А55-17026/2013 суды не согласились с выводом налогового органа об уклонении ООО "Фармперспектива" от применения общей системы налогообложения в результате использования схемы снижения своих налоговых обязательств, выразившейся в выводе из-под налогообложения доходов, полученных от реализации продукции (лекарственные препараты), с использованием взаимозависимых лиц, находящихся на специальных налоговых режимах, и, как следствие - с выводом о получении необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС, ЕСН и налога на имущество.

В качестве доказательств, свидетельствующих об обоснованности такого вывода, налоговый орган в данном деле указал на короткий промежуток создания организаций, идентичный состав участников и персонала, регистрацию по одинаковым юридическим адресам, а также идентичные условия содержания заключенных договоров, что послужило основанием для доначисления Обществу НДС, ЕСН и налога на имущество путем объединения налоговых баз ООО "Фармперспектива" и юридических лиц, осуществляющих розничную торговлю медицинскими товарами. По эпизоду доначисления НДС объединяется налоговая база ООО "Фармперспектива" и валовая выручка 25 розничных аптечных предприятий.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, судебные инстанции указали, что спорные организации не являются единственными покупателями ООО "Фармперспектива", Общество не несет затрат на содержание данных аптечных предприятий, которые, согласно материалам дела, имеют собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета, то есть ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность.

В рамках данного дела суды обратили особое внимание на то, что Обществом с момента создания и по настоящее время осуществлялась только оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами. Общество никогда не осуществляло такого вида деятельности, как "розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами", которую осуществляли подконтрольные организации, и не получало соответствующую лицензию.

Данные выводы нашли свое отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу N А55-17026/2013 (определением ВС РФ от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

Аналогичная позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу N А04-1655/2014 по заявлению ООО "Фарм-Экспресс", в котором указывается на отсутствие достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что взаимозависимыми организациями не осуществлялась реальная хозяйственная деятельность в соответствии с ее экономическим смыслом.

Суды также обратили внимание на различные виды деятельности налогоплательщика и зависимых с ним обществ: оптовая и розничная торговля лекарственными препаратами, соответственно.

В то же время, в рамках дела N А56-67658/2014 не установлено факта, что ООО "Эдельвейс" осуществляло торговлю лекарственными препаратами оптом, а зависимые лица - в розницу.

Однако, Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 06.08.2015 указал на то, что аптечные организации имеют собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета, то есть установлены обстоятельства, указывающие на ведение данными организациями самостоятельной предпринимательской деятельности.

Налоговым органом не опровергнуты доводы ООО "Эдельвейс" о том, что Общество не несет затраты на содержание других организаций аптечной сети или иную компенсацию текущих расходов данных организаций, а также не имеет возможности распоряжаться имуществом указанных организаций.

Схожий правоприменительный подход лег в основу решения Арбитражного суда Республики Удмуртия от 02.03.2017, оставленного без изменения Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017, по делу N А71-7587/2016 по заявлению ООО "Удмуртское фармацевтическое объединение "Тазалык".

Таким образом, доводы налоговых органов о ведении идентичной деятельности несколькими налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в рамках аптечной сети, не признаются судами как обосновывающие вывод о получении необоснованной налоговой выгоды.

Примеры судебных актов, принятых в пользу налоговых органов.

В то же время имеется судебная практика, согласно которой, при сопоставимой доказательственной базе, свидетельствующей о получении необоснованной налоговой выгоды аптечными сетями, судебные инстанции при рассмотрении иных дел признают доводы налоговых органов обоснованными, в том числе относительно степени значимости такого обстоятельства, как идентичность вида осуществляемой участниками схемы деятельности.

Так, в рамках дела N А73-2803/2014 по заявлению ИП Тугашева С.Ю. судебными инстанциями установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала более 150 кв. м.

Материалами судебного дела подтверждается сдача предпринимателем во временное владение и (или) пользование торговые площади в магазине, которые относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, в то время как применение ЕНВД допускается только при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети.

Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из доказанности фактов осуществления предпринимателем деятельности по передаче в субаренду торговых площадей, превышающих 150 кв. м, арендованных по нескольким отдельным договорам, в том числе с привлечением другого лица - ИП Шевченко М.А., - таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Как отмечается в судебных актах, предпринимательская деятельность, связанная с передачей в субаренду объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы (магазины, павильоны), а также частей торговых залов, помещений для организации офисов, складов, бытовых помещений и лестничных проемов, не относится к виду деятельности, предусмотренному подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Указанный вывод нашел свое отражение в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.12.2014 по делу N А73-2803/2014 (определением ВС РФ от 28.04.2015 N 303-КГ15-3130 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Схожие обстоятельства явились предметом рассмотрения в рамках дела N А60-36784/2013 по заявлению ОАО "Молоко".

Налоговым органом установлено, что Общество, основным видом деятельности которого являлось производство молочной продукции, имея кадровое и производственное обеспечение для этого, в течение 2009 - 2011 создало ряд новых организаций, применяющих УСН и входящих в группу "Розлив". Формально являясь агентом данных лиц по организации закупа сырья и реализации готовой продукции, фактически Общество оставалось на протяжении всего проверяемого периода организацией закупающей, перерабатывающей и реализующей молочную продукцию и распоряжающейся выручкой от реализации, но использующей преимущества специального налогового режима.

Судами апелляционной и кассационной инстанций установлено, что у контрагентов отсутствовали специалисты для осуществления самостоятельной деятельности. Производство молока и кисломолочных продуктов фактически осуществляли работники Общества, формально переведенные во вновь созданные организации, что подтверждается, в том числе, их показаниями. Кроме того, приемка молока-сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования которого заключен только с организациями группы "Розлив".

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30.12.2013 по делу N А60-36784/2013, оставленным без изменения постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2014, ФАС Уральского округа от 11.07.2014 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Заключительные положения.

Подводя итог изложенному, можно отметить рост количества судебных дел, предметом рассмотрения которых являются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схем дробления бизнеса.

При этом, в настоящее время практика по делам рассматриваемой категории продолжает активно формироваться арбитражными судами.

В качестве примера можно привести следующие судебные акты судов кассационной инстанции, которыми было отказано в удовлетворении заявленных требований:

- постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.02.2015 по делу N А28-4197/2014 по заявлению ООО "Русь"; от 16.11.2016 по делу N А43-18706/2015 по заявлению ООО "Молоко"; от 26.08.2015 по делу N А11-8804/2014 по заявлению ООО "Макаров и компания"; от 26.02.2016 по делу N А82-16097/2013 по заявлению ООО "Бигам"; от 26.04.2016 по делу N А82-11554/2014 по заявлению ООО "СММ"; от 12.08.2016 по делу N А43-11499/2015 по заявлению ООО ответственностью "Компьютерный центр ДНС НН";

- постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.07.2014 по делу N А58-3592/2013 по заявлению ООО "Аракс"; от 07.02.2017 по делу N А19-2320/2016 по заявлению ООО "Тетра" (Определением Верховного Суда РФ от 07.06.2017 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией Верховного Суда РФ); от 07.12.2016 по делу N А19-273/2016 по заявлению ООО "Русич Маркет" (Определением Верховного Суда РФ от 05.06.2017 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией Верховного Суда РФ); от 31.01.2017 по делу N А33-16262/2015 по заявлению ООО "Шарыповское молоко"; от 13.10.2016 по делу N А74-9292/2015 ООО "Перекресток Ойл Хакасия" (Определением Верховного Суда РФ от 20.02.2017 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ);

- постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.06.2014 по делу N А51-14163/2012 по заявлению ИП Чекрыжов А.В.; от 28.12.2015 по делу N А24-244/2015 по заявлению ИП Малышев А.В., от 21.10.2015 по делу N А04-6709/2014 по заявлению ООО "Азия", от 27.11.2016 по делу N А04-5781/2016 по заявлению ООО "Ресурс", от 10.03.2017 по делу N А59-5390/2015 по заявлению ИП Тян К.Ч. (Определением Верховного Суда РФ от 30.05.2017 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ);

- постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2016 по делу N А45-2687/2015 по заявлению АО Карасукский мясокомбинат; от 16.06.2014 по делу N А75-2075/2013 по заявлению Когалымское муниципальное унитарное предприятие "Культурно-досуговый центр"; от 27.02.2015 по делу А46-8330/2014 по заявлению ООО "Альянс-Трейд"; от 25.02.2015 по делу А03-17184/2014 по заявлению ООО "Ника-Экспорт"; от 29.10.2015 по делу А03-21433/2014 по заявлению ООО "СМУ Материалстройсервис"; от 28.04.2015 по делу А03-5799/2013 по заявлению ООО "Елочка"; от 29.10.2013 по делу N А03-12357/2011 по заявлению ОАО "Междугородние пассажирские перевозки"; от 03.04.2015 по делу N А27-16184/2014 по заявлению ООО "УК Гарвей"; от 28.11.2013 по делу N А27-19120/2012 по заявлению ООО "Славянка"; от 24.05.2016 по делу N А27-8705/2015 ООО "ЯРЪ";

- постановления Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2014 по делу N А40-23769/14-75-66 по заявлению ООО "Лактум+"; от 30.12.2014 по делу А40-28691/14-20-76 по заявлению ИП Шарфутов А.В.;

- постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 06.10.2016 по делу N А57-26423/2015 по заявлению ООО "Диолог Эксплуатация"; от 26.04.2016 по делу N А12-18080/2016 по заявлению ООО "МАН"; от 28.05.2014 по делу N А65-16989/2013 по заявлению ООО "Заинский крекер"; от 17.07.2014 по делу N А65-19873/2013 по заявлению ЗАО "Заинский крекер";

- постановления Арбитражного суда Уральского округа от 31.05.2016 по делу N А71-7208/2015 по заявлению ИП Ситдиков И.Ф.; от 21.01.2016 по делу N А50-18429/2014 по заявлению ООО "Сталагмит-Экскурс"; от 04.12.2015 по делу N А50-1714/2015 по заявлению ООО "Монолит"; от 10.12.2015 по делу N А50-1713/2015 по заявлению ООО "Монолит"; от 28.01.2016 по делу N А50-8538/2015 по заявлению ИП Сапожникова Т.Н.; от 28.06.2013 по делу N А34-1701/2012 по заявлению ОАО "Дорожник"; от 04.12.2014 по делу N А47-9075/2013 по заявлению ООО "Серебряный шар"; от 14.04.2014 по делу N А76-17479/2012 по заявлению ИП Шельмиева С.Ш.; от 15.04.2015 по делу N А76-7246/2014 по заявлению ООО "Этна-Строй".

Тем не менее, сформулированные в судебных актах правовые позиции позволяют утверждать, что для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

С.А.АРАКЕЛОВ