Глава 41. Расследование налоговых преступлении

Под налогооблагаемым оборотом понимается сумма выручки за вычетом сумм налога на добав­ленную стоимость. В целях налогообложения к этим суммам прибавляются те суммы доходов, ко­торые предусмотрены Законом «О налоге на добавленную стоимость», например обороты по реа­лизации товаров (работ, услуг) своим работникам, безвозмездно или с частичной оплатой, средства от взыскания штрафов, пеней, неустоек, полученные за нарушение обязательств по договорам по­ставки товаров (работ, услуг), и т.д.

Таким образом, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций и налогу на добавленную стоимость исходной является выручка.

При сокрытии налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по налогу на добавленную стоимость виновные стремятся занизить в бухгалтерских документах дан­ные о выручке (доходе) или полностью скрыть эту выручку. При поступлении выручки наличными деньгами это достигается чаще путем неполного оприходования этих денег либо путем несоставле­ния приходных кассовых ордеров, либо неотражения в кассовой книге организации составленных приходных кассовых ордеров.

Последующие действия виновных по сокрытию объекта налогообложения заключаются в этом случае в неотражении по счету 50 «Касса» и в составляемых к нему журналах-ордерах или ведомо­стях и в представляемых налоговым органам документах бухгалтерской отчетности и расчетах на­лога поступивших сумм денежной выручки.

Однако следственной практикой выявлены случаи занижения выручки (дохода) при полном ее оприходовании путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой организации по подложным платежным поручениям и гражданско-правовым договорам. Иначе говоря, руководи­тели организации— плательщика налога создают видимость того, что поступившая им выручка фактически является выручкой другой организации.

Встречаются и случаи получения в качестве выручки акций организации-плательщика и ис­пользования других форм оплаты.

При поступлении выручки безналично, то есть путем перечисления ее платежными поручения­ми на расчетный счет организации — плательщика налога, сокрытие объекта налогообложения со­вершается путем неотражения ее на счете 51 «Расчетный счет» и в составляемых к нему журналах-ордерах и ведомостях, а также в представляемых налоговым органам документах бухгалтерской отчетности и расчете налога.

При сокрытии налогооблагаемой прибыли применяется, кроме занижения выручки, и другой способ — завышение расходов, включаемых с себестоимость продукции (работ, услуг).

Чаще всего завышаются расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг). К за­тратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, которые в производст­венном процессе фактически не использовались.

В этих случаях возможно составление подложных первичных документов либо бездокумен­тальное включение таких сумм в счет 20 «Основное производство» и другие счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости.

Дальнейшие действия виновных по сокрытию налогооблагаемой прибыли заключаются в завы­шении данных о затратах в представляемых налоговой инспекции документах бухгалтерской от­четности и расчете налога от фактической прибыли.

Иногда виновные с целью сокрытия налогооблагаемой прибыли включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, не предусмотренные нормативными документами. Состав затрат, включаемых в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг), регламентирует­ся «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю­чаемых в себе-стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых резуль­татов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N° 552.

§4. Возбуждение уголовного дела

В настоящее время уголовные дела о налоговых преступлениях подследственны следователям органов внутренних дел Российской Федерации (п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ).

Однако решением проблем методики расследования этих преступлений вынуждены заниматься и следователи органов прокуратуры, и следователи других органов в тех случаях, когда при рассле­довании ими другого преступления будут обнаружены признаки уклонения от уплаты налогов.

Уголовно-процессуальный закон устанавливает, что основания для возбуждения уголовного де­ла будут только тогда, когда в предусмотренных этим же законом поводах содержатся достаточные данные, указывающие на признаки преступления.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела наряду с учетом процессуальных аспек­тов приходится решать криминалистические и уголовно-правовые проблемы. Первая заключается в необходимости установить, какие конкретно данные, которые бы указывали на признаки преступ­ления, должны содержаться в исходных материалах. Вторая проблема— определить, достаточно ли данных относительно предмета доказывания. Разумеется, решение этих проблем связано и с уголовно-правовым аспектом этой стадии — необходимо установить, признаки какого преступле­ния в исходной информации содержатся. Без этого нельзя решать и вопрос о достаточности этих данных относительно предмета доказывания, поскольку последний произведен от конкретного вида преступления. На этой стадии речь не идет о доказанности всех необходимых обстоятельств, здесь анализируются лишь данные (достоверные или недостоверные) о ключевых обстоятельствах со­вершения преступления.

Для возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов с организаций можно считать достаточной следующую совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления; о за­нижении в конкретных бухгалтерских документах доходов (выручки), либо искажении расходов, ли­бо о сокрытии иных конкретных объектов налогообложения; о крупном размере сокрытия.

Однако при решении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении в обя­зательном порядке следует учитывать особую специфику этих дел, обязывающую следователя про­верить следующие факторы, сопутствующие преступлению: обязательное наличие нарушений пра­вил бухгалтерского учета; наличие или отсутствие налоговых ошибок; соблюдение налоговым органом правил определения крупного размера неуплаты налогов; наличие или отсутствие обмана налогового органа в действиях налогоплательщика.

а. Нарушения правил бухгалтерского учета.

Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела, когда есть факт неуплаты налога, сбора, но отсутствуют такие признаки состава, как непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, или включение в бухгалтерскую и иную отчетность заведомо ложных сведений о доходах или расходах.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На ос­новании таких (называемых «первичными») документов и ведется бухгалтерский учет. Формы, об­разцы и порядок ведения первичной учетной документации предусматриваются приказами Мин­фина РФ. Бланки этих документов утверждаются Минфином и Госкомстатом РФ. Например, приказом МФ РФ от 12.11.96 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» была ут­верждена форма № 1 «Бухгалтерский баланс». С января 2000 г. действует новая форма бухгалтер­ского баланса, утвержденная приказом МФ РФ от 13.01.2000 г. № 4н. Постановлением Госкомстата РФ от 30.12.96 г. № 152 утверждены формы федерального государственного статистического учета и т.д. Бланки указанных выше официальных документов, как правило, распространяются в офици­альных киосках по продаже деловой литературы при налоговых инспекциях, административных органах, в арбитражных судах и т.д.

Кроме названных документов, важнейшее значение в учетной деятельности организации имеет также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инст­рукции по его применению, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФ РФ № 38н от 07.05.2003 г.

Статьей 13 указанного выше Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтер­ская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, и аудиторского за­ключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имуще­ственном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах её деятельности. Эти документы подписываются лицом, ответственным согласно приказу по предприятию за орга­низацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных зако­нодательством, она считается достоверной.

Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской докумен­тации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Выше приведены некоторые конкретные примеры заведомого искажения сведений о доходах или расходах и о сокрытии других объектов налогообложения. Однако общим для них является то, что: - эти деяния незаконны, т.е. они противоречат нормам какого-либо закона (например, НК РФ и др.);

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

- они направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

- они сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных (ложных) сведений;

- целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах
обложения налогом у налогоплательщика;

- эти деяния совершаются как в форме действия, так и путем бездействия.

В первом случае имеет место внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание. Во втором — преступление совершается путем неотражения в таких до­кументах отдельных операций или реальных результатов, что в конечном итоге также ведет к соз­данию заведомо ложной картины хозяйственной деятельности.

б. Налоговые ошибки.

Необходимо отличать заведомо искаженные (ложные) сведения в налоговой декларации или иных документах, представление которых обязательно согласно налоговому законодательству, в форме сокрытия объектов налогообложения с целью уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело не­верный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). Во втором случае отсутствует субъек­тивная сторона преступления — умысел, а значит, нет никаких оснований не только для привлече­ния лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела (о субъективной стороне преступления см. ниже).

У работников правоохранительных органов в таком случае может возникнуть вопрос: а как от­личить заведомое деяние от ошибки? Ответ на него заложен в методике работы этого органа. .

Если работа органа носит одиозный обвинительный уклон и направлена больше на достижение числовых показателей, в том числе и показателей возбужденных уголовных дел, то здесь быть объ­ективным весьма сложно и в каждой ошибке налогоплательщика может видеться преступление. Но там, где работники вдумчивы, хорошо знают налоговое, гражданское, хозяйственное законодатель­ство, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, там ошибок при возбуждении дел значительно меньше или они вовсе отсутствуют.

Как правило, следует признавать незаконно возбуждёнными дела, если имеются случаи совер­шения бухгалтерских ошибок. С формальной точки зрения действия правоохранительного органа по проверке юридических лиц без налогового органа хотя и признаются правомерными, однако с точки зрения профессиональной они нередко совершаются с грубыми методическими ошибками.

Дело в том, что со своими оперативными данными правоохранительные органы (например, структуры МВД по борьбе с экономическими преступлениями) никого из работников организации-налогоплательщика не знакомят. А в них возможны фактологические, счетные и иные ошибки, ко­торые возникают в силу недостаточной бухгалтерской подготовки оперативных работников.

Да к тому же проверяющие из правоохранительных органов, как правило, не знакомят налого­плательщиков и со своими актами проверок, чем грубо нарушаются их права, это во-первых, а во-вторых, не предупреждаются возможные ошибки проверяющих, изложенные в этих актах.

Но даже акт налоговой проверки, составленный налоговым органом, нельзя считать оконча­тельным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не при­общены возражения или объяснения налогоплательщика.

Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 НК РФ вправе обжаловать такой акт в суд. А ес­ли с этим актом его не ознакомили, то тем самым нарушено его законное право на защиту. А зна­чит, такое доказательство согласно ст. 75 УПК РФ признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения.

О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать и другие, помимо объяснений самих работников организации-налогоплательщика, обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе проверки и при принятии соответствую­щего окончательного решения по результатам контрольной деятельности.

По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога. Предприятие «Сигма» (название изменено), в числе работников которого были пенсионеры, при расчете налога на при­быль применило льготную ставку на основании п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций».

При проверке предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для льгот у предприятия не имелось, поскольку число работающих на нем пенсионеров составляло менее 70% от общего числа работающих. После привлечения фирмы к налоговой ответственности в отноше­нии главного бухгалтера и руководителя предприятия материалы были направлены в правоохрани­тельный орган для возбуждения уголовного дела.

F-

Однако судебной перспективы у данного дела изначально не имелось. В соответствии с дейст­вовавшим пп. «а» п.1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы со­крытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

То есть из смысла приведенной нормы закона видно, что для применения налоговой ответст­венности основанием является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объ­екта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным по­нижением ставки данного налога.

В данном случае при проведении доследственной проверки налоговая полиция никаких крими­нальных нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) не выявила и в возбуждении уголовного дела отказала.

После этого предприятие обратилось в арбитражный суд с намерением возвратить незаконно, по её мнению, взысканные налоговой инспекцией штрафные санкции. Однако суд удовлетворил иск лишь частично, указав, что пеня за просрочку уплаты налога, установленная пп. «в» п. 1 ст. 13 названного Закона, начислена налоговой инспекцией на сумму недоплаты налога правильно, по­скольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установ­ленном размере независимо от причин недоплаты.

В описанном деле прокуратура, к счастью, объективно оценила ситуацию и не нашла в действи­ях руководителей предприятия никаких признаков состава преступлении. Хотя прежде всего в си­туации должен был разобраться налоговый орган, чтобы исключить необоснованное привлечение к делу правоохранительного органа, больших потерь времени на ненужную проверку и излишней нервотрепки, связанной с работой на предприятии проверяющих.

В 2000 г. налоговая инспекция проверила крупную московскую фирму «Бизнес-Б» (название изменено) и выявила неуплаченные за два с половиной года налоги (НДС, налог на прибыль, налог на имущество, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на содержание автомобильных дорог и ряд других налогов и общеобязательных платежей) на сумму свыше 500 000 рублей.

Одновременно было установлено переплат налогов на сумму свыше 200 000 рублей. В порядке перерасчета сумма недоплаченных налогов составила свыше 300 тыс. рублей, т.е. в три раза боль­ше, чем было необходимо для квалификации деяния по ст. 199 УК РФ, действовавшей до внесения изменений от 08.12.2003 г.

Материалы налоговым органом в установленном порядке были направлены в правоохранитель­ный орган для возбуждения уголовного дела. Однако и здесь попытка налогового органа, помимо привлечения организации к налоговой ответственности и наложения на неё крупного штрафа, при­влечь руководителей предприятия к уголовной ответственности не удалась.

Дело в том, что в действиях проверяемого налогоплательщика хотя и был установлен крупный размер неуплаты налоговых платежей, однако, если бы проверяющие задались более глубоким эко­номическим анализом ситуации, они, несомненно, пришли бы к выводу об объективности объясне­ний руководителей предприятия, что в данном деле допущены счетные и технические ошибки, т.е. неумышленные упущения бухгалтерских работников.

Согласно бухгалтерским балансам организации только годовой товарооборот у неё составляет около свыше 100 миллионов долларов. Для того чтобы «переварить» такие объемы учета, требуется колоссальная работа бухгалтерского аппарата, с которой он в меру своих физических возможностей успешно справляется (всего в бухгалтерии 32 работника).

Неуплаченная же сумма налогов за два с половиной года при товарообороте организации за этот же период почти четверть миллиарда долларов, хотя и подпадает под сумму крупного размера со­гласно требованиям ст. 199 УК РФ, в то же время представляет настолько малозначительную долю процента от общей суммы уплаченных правильно налогов, что, действительно, объективных осно­ваний не доверять оправданиям работников о допущенных счетных ошибках не усматривается.

Подтверждением этому является и то, что по ряду налоговых платежей неуплата составила все­го одну тысячу с небольшим рублей, а также то, что имелась одновременно и переплата налогов на более чем 150 тысяч долларов. Кроме того, ежегодно правильность уплаты налогов и бухгалтер­ской отчетности на предприятии проверяли независимые аудиторские организации, выводам и за­ключениям которых доверяли руководитель и главный бухгалтер фирмы.

В такой ситуации налоговый и правоохранительный органы должны весьма щепетильно отно­ситься к оценке всех обстоятельств дела, подходить к объяснениям руководителей о допущенной ошибке достаточно объективно, взвешенно и непредвзято И не во всякой неуплате налога в круп-

Глава 41. Расследование налоговых преступлений

ном или даже в особо крупном размере видеть состав налогового преступления. Ведь, что касается названной фирмы, достаточно просмотреть десятки или даже сотни килограммов учетной докумен­тации, которая ведется наряду с компьютерным учетом. Проверить тысячи всевозможных хозяйст­венных операций, сотни тысяч бухгалтерских проводок и т.д. Разве во всем этом обилии расчетов, действительно, сможет совершенно безошибочно действовать человеческий разум? Конечно же, возможны ошибки. В любой отрасли человеческой деятельности почему-то такие ошибки допусти­мы стандартами. Существуют даже «коэффициенты поправок на ошибку». Но таковые не преду­смотрены в бухгалтерском учете больших объемов хозяйственных операций и проводок.

Представляется, что для подобных организаций крупный ущерб неуплаченных налогов должен «выводиться» из других экономических показателей. Да и вообще в этом вопросе законодателем для привлечения к уголовной ответственности должен быть установлен весьма гибкий оценочный критерий «крупности», а не единый для всех.

Такой подход был бы наиболее объективным и отражал бы как степень вины, так и степень от­ветственности неплательщиков налогов. Ну и прежде всего такой критерий необходим для разгра­ничения неуплаты налога на уголовно-правовое деяние или на налоговое правонарушение.

г. Крупный размер неуплаты налогов и сборов.

Крупный размер неуплаты налогов и сборов складывается из сумм многочисленных неуплачен­ных налогов и сборов, а не только одного из них. Однако если каждая вменяемая неплательщику (например, физическому лицу) сумма неуплаченных конкретных налоговое и сборов, из которых складывается сто тысяч рублей, менее 10% подлежащих оплате сумм с данного конкретного (или данных конкретных) налога, то в таком случае состав преступления образуется лишь при условии, если общая сумма неуплаченных налогов составит более трёхсот тысяч рублей.

е. Обман налоговых органов.

Как указано выше, основным элементом объективной стороны налогового преступления является, по существу, обман в форме представления в налоговые органы заведомо искаженных (ложных) све­дений о доходах или расходах, а равно от уплаты сборов, совершенного в крупном размере.

Оконченным преступление считается с момента представления отчетных бухгалтерских доку* ментов в налоговый орган¹.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9Л по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого и других, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, кото­рые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключают­ся в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождени­ем на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.

Изложенное выше свидетельствует о том, что не везде в налоговых органах подходят однооб­разно к трактовке объективной стороны состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Как уже указывалось, нередко уголовные дела возбуждаются лишь при наличии факта несвоевременной уплаты налога или неуплаты такового вообще.

Здесь необходимо подчеркнуть отличие деятельности конкретных физических лиц, действо­вавших от своего имени, хотя якобы и под прикрытием официальной организации (рынка), от дея­тельности этой самой организации, которая, по существу, никакого отношения к преступлению не имела и ничего предосудительного, в том числе уклонения от уплаты налога, не совершала.