Тема 1. Налоговые отношения в экономической системе современной рыночной экономики.
Введение в тему.
Налоги являются материальным выражением сущности современного государства. Граждане «ощущают» государство через извещения его налоговых органов; выбирая членов парламента, в функции которых входит принятие налоговых законов и распоряжение собранными налоговыми доходами (через бюджетный механизм), избиратели могут воздействовать на политику государства; государство своей политикой может как способствовать росту экономики и увеличению своей налоговой базы, так и подавлять экономические процессы на своей территории, с соответствующими последствиями для национального богатства, для налоговой базы и для народа в целом (вплоть до его «выдавливания» в иноземные пределы - так Англия и другие страны Европы заселяли Америку, или последовательного «терминирования» численности его наиболее активных, в плане демографического воспроизводства, элементов, в России – крестьянства, казачества, старообрядцев, и т.д.).
Налоги определяют связь и водораздел между частным и общественным: между личным имуществом и национальным богатством, между индивидуальным и общественным потреблением, между ответственностью отдельного гражданина и ответственностью государства. Основываются эти связи и разграничения на институтах, образующих ткань и определяющих содержание и смысл существования человеческого общества на разных этапах его развития: семья, частная собственность, деньги, корпорации, бюджет государства. Институты создают состояние стабильности в отношениях людей и в общественных связях, с их подрывом и разрушением на путь распада встают общество, государство, нация.
Вместе с тем, налоги, представляющие собой наиболее открытый и прямой метод перемещения материальных благ из рук граждан в собственность государства, не могут претендовать на монополию в этой сфере.
С одной стороны, граждане могут избрать и другие способы обеспечения интересов общества, без элементов принудительности и денежного платежа, свойственных для налога: непосредственно добровольное выполнение общественных функций (служба в армии, участие в работе присяжных заседателей в судах, охрана правопорядка по месту жительства, и т.д.) и финансирование благотворительной деятельности (добровольные взносы на создание и содержание библиотек, музеев, учебных заведений, больниц, научных центров, спортивных клубов, и т.д.).
С другой стороны, и государство может использовать для финансирования своей деятельности иные источники получения средств, кроме налогов. И.Х. Озеров в своем фундаментальном труде «Основы финансовой науки» перечисляет до десятка только «регулярных» таких источников (государственные земли, природные ресурсы, железные дороги, монетное дело, и т.д.) - и это не упоминая такие, представляющиеся ему устаревшими (к началу еще прошлого века), способы пополнения государственных финансов как захватнические войны, государственное ростовщичество, продажа (отторжение) территорий и торговля людьми.
И все эти способы вовсе не остались в далеком прошлом. На войнах создавалось богатство Римской империи – но и в современных условиях США успешно зарабатывают на войне с Ираком. Ротшильды успешно зарабатывали на государственных займах воюющим государствам Европы - а США и их западноевропейские партнеры получают немалые выгоды от предоставления кредитов («помощи») менее развитым странах. В прошлом веке Россия продала Аляску США, США отняли у Колумбии зону Панамского канала (создав марионеточное государство Панаму) – и уже в последние десятилетия США и его западные партнеры по той же схеме «освободили» Ирак от части его территории, создав Кувейт, США, уже самостоятельно, дополнили свою территорию Гавайями и Пуэрто-Рико, безуспешно попытались «освободить» Кубу, и, опять в партнерстве со странами Западной Европы, раздробили Югославию. Торговля рабами, казалось бы, ушла в далекое прошлое – но и в двадцатом веке Гитлер торговал евреями, ГДР - беженцами на Запад (а бартер шпионами на диссидентов стал в это время почти обычной практикой), а сейчас почти все западные страны (во главе с США) вполне открыто «покупают» себе новых граждан за крупные вложения в их экономику.
И все же налоги сейчас признаются как наиболее развитая форма отношений граждан с государством, связанных с задачами финансового обеспечения выполняемых этим государством признаваемых общественно необходимыми функций. При этом в основе этих отношений лежит определенная договоренность между государством и его гражданами (государство – как «общественный договор») о том, что граждане платят налоги – добровольно, изъявив согласие с достигнутой договоренностью, а государство оказывает им ожидаемые мим услуги.
Однако, как вполне естественно предположить, есть некий оптимум в отношении суммы налоговых изъятий из доходов граждан, на который может претендовать государство, и этот оптимум определяется сложившимся в конкретный исторический период соотношением между нуждами, которые граждане желают и способны обеспечивать своими собственными силами, и теми, которые они согласны передать под управление и регулирование органами государства. Часто между этими двумя категориями нужд, или потребностей, возникает некоторая средняя область интересов, которые граждане готовы передать в общее управление, но под своим прямым контролем, без возведения ради них свойственных современному государству традиционных бюрократических структур или заведений. Эта область интересов может носить идеологический, конфессиальный, потребительский или хозяйственный характер, и ее регулирование может осуществлять за счет институций, сообществ, объединений и т.д., основанных на добровольном членстве (участии, привлечении средств) граждан, признаваемом законом, но не подпадающем под управление конкретных органов государства. Среди них можно выделить политические партии, религиозные объединения, кооперативы (потребительские, кредитные, жилищные) и различные формы местного самоуправления.
Таким образом, в целом и сами налоги, и их роль и значение в конкретных исторических условиях определяются существованием и функционированием неких базовых общественных институтов, среди которых, кроме государства, выделим еще деньги, семью и частную собственность.
1.3. Сущность и место налоговых отношений в современной системе рыночной экономики.
Налоговые отношения составляют часть финансовых отношений. Финансовые отношения входят в денежные отношения. Денежные отношения представляют собой продукт эволюции товарных отношений - до той стадии, на которой простой обмен товара на товар вытеснен обменом товаров на деньги.
Деньги – всеобщий товар-эквивалент, выступающий в качестве эталона меновой стоимости товаров. Материальный продукт (товар), выступающий в роли денег (зерно, шкуры, золото), не только используется как средство обмена, но и служит также гарантом соизмеримости и обеспеченности любой меновой (товаро-обменной) сделки.
Каждая сторона по такой сделке заранее соизмеряет свой товар с денежным товаром-эквивалентом, получая, таким образом, стоимостное выражение его ценности - для целей обмена, в отличие от соизмерения этого товара по другим количественным или качественным характеристикам (длины, веса, мягкости, блеска, и т.д.). Соизмерение стоимостных выражений (величин) разных товаров позволяет контролировать возмездность каждой сделки для любой из ее сторон - определяя пропорции обмена количеств обмениваемых товаров в рамках каждой данной сделки.
Кроме возмездности, деньги обеспечивают реализацию сделок по продаже товара вне зависимости от подыскания ему пары для обмена. Собственник товара может сразу отдать его за деньги (ненужный ему в принципе «денежный товар») и затем не спеша подбирать необходимые ему товары из имеющихся и появляющихся на рынке. В этом случае деньги выполняют функции средства платежа (позволяют возмездно завершить сделку для продавца товара, не заставляя его искать лицо, одновременно заинтересованное в приобретении этого товара и имеющее нужный ему другой товар (и при этом необходимо еще найти совпадение по спросу и предложению в количествах обоих этих товаров)) и средства накопления стоимости (в функции сокровища).
В современных условиях все имущественные отношения между людьми опосредованы деньгами – даже если «деньги» как товар-всеобщий эквивалент стоимости и выходят (или даже уже вышли) из реального коммерческого оборота. В значительной степени сейчас опосредуются деньгами также и многие сферы неимущественных отношений – так, еще в средние века святые отцы продавали за деньги отпущение от грехов, а в новое время обычной практикой судов стало присуждение денежной компенсации «в возмещение морального ущерба» (т.е., денежную оценку получают человеческие чувства в виде «ущерба достоинству», «введения в депрессию», «подрыва репутации», и т.д.).
Различают следующие три основные формы опосредованных деньгами имущественных отношений.
Меновые отношения. Сделки «товар-на-товар» и «товар-на-деньги» составляют сферу меновых отношений (отношения обмена).Отличительной особенностью таких сделок является их возмездный характер (каждая сторона за уступку своего товара получает равный эквивалент стоимости) и одновременность совершения сделки (одномоментный обмен товара на товар или на деньги). В качестве товара могут выступать как материальные вещи, так и услуги. В системе капиталистических товарных отношений товаром является и (наемная) рабочая сила.
Кредитные отношения.Деньги сейчас по-прежнему присутствуют в каждой сделке, но – опосредованно, реально в обороте они почти не встречаются. Вместо них в расчетах применяются представители денег. Обычно, это – кредитные документы (КД), в качестве которых выступают различного инструменты кредитного оборота.
Среди них можно выделить публичные, унифицированные и специальные КД. Публичные КД, это – выпускаемые публичной властью знаки денег: банкноты (банковские векселя) и монеты (разменная мелочь). От настоящих денег их отличает несоизмерима малая – с их номинальной стоимостью – величина стоимости их материальной, «овеществленной», формы (например, себестоимость банкноты в 100 долларов США составляет не более 3 центов, банковского чека, который может быть выписан на суммы в миллионы долларов – еще меньше, и т.д.).
К унифицированным КД относятся такие инструменты кредитования, выпуск и обращение которых регулируется отдельным законом; например – торговые (переводные) векселя, банковские чеки, аккредитивы, и т.д.
Специальные КД могут выпускаться и применяться любыми частными лицами в рамках обычных норм гражданского законодательства. Среди них можно назвать простые векселя, долговые расписки, боны и купоны торговых домов, автозаправок, «фишки» игорных домов, и т.п.
Все эти виды КД могут использоваться для расчетов, но их держатель, получивший эти КД в обмен на свой товар, ни в какой момент не может считать для себя эту сделку завершенной. Фактически до самого момента обмена этих КД на любой необходимый ему товар он остается в отношении кредитной зависимости (как кредитор от заемщика) от эмитента соответствующих КД: от государства, которое может либо «уронить» обменный валютный курс и покупательную способность своих «денег», либо просто «нулифицироваать» их стоимостное значение (например, в порядке денежной реформы); от банка или иного финансового учреждения, которые могут внезапно объявить об отказе выполнять свои обязательства или о своем банкротстве; от фирмы, предприятия или иного лица, которые могут заявить о невозможности ими исполнять свои обязательства или просто «исчезнуть».
Соответственно сделки с использованием КД составляют сферу кредитных отношений (или отношений кредитования) - т.е., отношений, характеризующихся срочностью – наличием временного разрыва между возникновением денежного обязательства и его погашением, и платностью – начислением процентных платежей к сумме основного денежного обязательства за время до его полного погашения.
При этом предполагается, что унифицированные и специальные КД не могут быть бессрочными (хотя по факту некоторые КД могут продляться «до бесконечности», определяемой, в соответствии с законодательством, концом существования или жизни кредитора, заемщика или иными обстоятельствами).
Кредитные отношения по своей природе возмездны – поскольку предполагают возврат основной сумм долга и начисленных процентов (как компенсации неполученной кредитором выгоды от использования переданного в кредит актива). Вместе с тем, сделки с применением публичных КД можно назвать только условно возмездными: государство, пользуясь своей возможностью устанавливать законы, законодательно закрепило свое право не платить проценты пользователям эмитированными им КД (банкнотами) и не принимать эти КД к погашению (последняя норма не имеет силы в международно-правовых отношениях ввиду ограниченности суверенных прав государства его национальной территорией). В этом смысле можно сказать, что государство, эмитирующие свои КД как обязательное средство внутреннего денежного оборота, пользуется бесплатным и бессрочным кредитом у своего народа на полную сумму эмитированных им КД.
Распространенная практика злоупотребления государством этим правом является основным источником денежной инфляции (обесценения реальной меновой стоимости национальных денежных знаков). Необходимо заметить, что такие действия государства нарушают основные принципы функционирования всей системы товарно-денежных отношений («рыночной экономики») – которые гласят, что деньги как объективная мера стоимости и средство обмена не могут быть монополизированы кем-либо и не должны использоваться в целях извлечения монопольной выгоды (аналогично мерам длины, веса, массы, и т.д.).
Действительно, в условиях современного товарного производства любое частное лицо может свободно создавать денежные средства обмена и использовать их в платежном обороте – без каких-либо неприятных последствий для надежности и стабильности этого оборота.[4]
При этом не будет нанесено и никакого ущерба системе денежного обращения, поскольку, хотя общее количество средств обращения и вырастет – при неизменной сумме товарно-денежных активов общества, но общая сумма КРЕДИТА никак не увеличится! (что ясно показывает кредитную природу современных средств обращения).
Если же рынок абсолютно не доверяет нашим эмитентам миллиардных векселей, то он и примет их (купит эти векселя) на абсолютно ту же сумму, в которой выражается их КРЕДИТОСПОСОБНОСТЬ (т.е., уверенность в их способности «ответить» располагаемой надежной ликвидностью) – на один млн., на одну тысячу или на один доллар. И опять в этом случае общая сумма КРЕДИТА в обществе не увеличится ни на один доллар.
Поэтому при полной свободе для частных лиц выпускать свои «деньги» (свои КД) никакой угрозы для надежности и стабильности денежного обращения не возникает. Почему же тогда денежное обращение страдает от подобных действий, осуществляемых государственной властью? По двум причинам.
Первая состоит в том, что только государство может продолжать выпускать в обращение свои КД (проста расплачиваясь им на приобретаемые товары и услуги), заявив при этом, что впредь оно не будет принимать их к погашению (что произошло практически во всех странах – в форме отказа обменивать эти КД на настоящие деньги (золото или серебро) по первоначальному обменному курсу). Например, на банкнотах Банка Англии до сих пор имеет надпись, что указанный банк готов выдавать по «фунту стерлингов» (серебра) за каждый фунт номинала эмитированных им банкнот – но на самом деле он давно уже объявил, что не будет исполнять этой своей обязанности. ФРС США также уже давно не меняет свои доллары на золото (на настоящие деньги) для частных лиц, а в 1967 году отказалась это делать и для иностранных государств.
Вторая причина - в том, что только государственная власть может объявить монополию на обращение своих КД (но только на территории этой страны – на территории других стран эта власть не распространяется).
Кредитование может иметь место и в имущественной форме (коммерческий кредит). В этом случае деньги выполняют только учетную функцию.
Финансовые отношения. Финансовые отношения (или – отношения финансирования) отличаются отсутствием у них свойства возмездности. В финансовых отношениях стороны не равноправны, одна сторона предоставляет средства (помощь), а другая сторона принимает эти средства (помощь). Финансовые отношения могут складываться на основе предписаний закона или в добровольном порядке. Иногда в этих отношениях может присутствовать и элемент договорного характера (средства или имущество передается на определенных условиях; их получатель должен или принять эти условия, или отказаться от получения этих средств, имущества).
В меновых отношениях деньги (или товар) обмениваются на полный эквивалент стоимости (так же в товарной или денежной форме). В системе права такие сделки принимают вид договора мены (товара на товар), договора купли-продажи (товар на деньги), договора подряда (деньги или товар - за услугу) или договора найма (зарплата в виде денег или товара – за труд).
В кредитных отношениях денежные (или иные имущественные) активы обмениваются на доход. В системе права такие сделки оформляются договорами ссуды, банковского вклада (ссуда денег под проценты), аренды (предоставление имущества в пользование за арендную плату), лицензионного или авторского договора (предоставление права пользования патентами или иными имущественными правами за уплату роялти).
В финансовых отношениях одна сторона предоставляет другой стороне деньги или иные материальные активы (выгоды) в обмен на влияние. В современной систем права такие отношения регулируются положениями бюджетного, налогового, административно-территориального, семейного законодательства, а также формулирования общих норм благотворительной и иной общеполезной деятельности.
Исторически отношения финансирования, материальной поддержки предшествовали как меновым, так и кредитным отношениям (отсюда появление коммунистического учения как поиска путей возврата к идеализированному прошлому).
Финансирование, как и другие формы имущественных отношений, может иметь место и без использования денег, например, в порядке предоставления имущества, товаров, гарантий, поручительств, и т.д.
В зависимости от характера отношений между субъектом и объектом финансирования финансовые отношения могут иметь уровень «наказа», «контроля» и «надзора».
На уровне наказа субъект финансирования диктует свою волю объекту финансирования либо как непременное условие получения финансирования (дает прямое указание, приказ, как и на какие цели использовать предоставляемые им средства или активы), либо в порядке реализации уже имеющихся у него властных полномочий, которые могут предусматривать также и реализацию отношений финансирования (их возможность или обязательность). Примером могут служить отношения в семье, где единственный работник может требовать исполнения его указаний от всех содержащихся за его счет остальных членов семьи. Неисполнение этих его требований может быть использовано им отказ от финансирования; в этом случае он может либо полностью прекратить финансирование, если это допускается законом, либо продолжать осуществлять его ровно в тех рамках и размерах, которые установлены законом.
На уровне контроля субъект финансирования предоставляет средства (активы) в полное распоряжение объекта финансирования, но сохраняет за собой функции определения общих условий, норм и пределов финансирования, равно как и право непосредственно контролировать использование предоставляемых средств (активов). Примером может служить пример прямой демократии – когда граждане на своем сходе, вече, собрании и т.д. прямым голосованием решают вопросы сбора и использования денежных средств (материальных активов) и могут требовать отчета непосредственно от лиц, которым поручено расходовать эти ресурсы. Другим примером могут отношения в полных партнерствах (товариществах), в которых все полные партнеры могут лично и непосредственно контролировать действия того партнера, которому поручено вести денежные (имущественные) дела данного партнерства . обоснованием такого их прав является то обстоятельства, что все они вместе и каждый из них в отдельности несут полную и неограниченную ответственность по всем обязательствам своего партнерства.
На уровне надзора субъекты финансирования уже лишены таких функций непосредственного контроля за использованием собираемых с них финансовых средств. При отношениях «надзора» их роль ограничивается выбором своих представителей, которые затем уже вне их возможностей контроля самостоятельно (но от имени избравших их лиц) решают все вопросы как использования уже переданных в их распоряжение ресурсов (составляющих обобществленный фонд денежных средств), так и нормы, правила и пределы дополнительных взносов и платежей в такой фонд или фонды. Примером могут служить отношения в акционерных обществах – когда акционеры, оплатив свои акции, затем избирают членов правления или совет директоров, которые затем и вершат все дела общества, лишь пост-фактум докладывая результаты своей деятельности на ежегодных общих собраниях акционеров. Другим примером является действующая сейчас в западных странах модель представительной демократии, при которой избиратели (налогоплательщики) имеют только право раз в четыре-пять лет выбирать депутатов парламента, которые затем могут принимать любые финансовые и налогово-бюджетные решения в государстве.(от имени «всего народа», но далеко не всегда «в его пользу»).
Таким образом, товарно-денежные (меновые) отношения суть отношения, в которых стороны равны, располагают полной свободой воли и совершаются одним актом, в результате которого каждая из сторон получает равное удовлетворение по количеству (по стоимости) полученного продукта, но выгоду по его качеству (по его полезности).
Кредитные отношения есть также отношения, в которых стороны равны между собой, обладают полной свободой воли, но совершают два акта, разделенные определенным промежутком времени. В результате первого из этих актов одна из сторон (кредитор) предоставляет другой стороне (заемщику) определенную сумму денежных или товарных активов «на срок», а в результате другого акта заемщик возвращает кредитору первоначальную сумму активов плюс некоторую сумму заранее согласованного «вознаграждения». Последнее представляет собой плату «за воздержание» кредитора от пользования этой суммой активов (в виде твердого процента от этой суммы) и «риск», который принимает на себя кредитор при оценке возможной неплатежеспособности заемщика (в виде определяемой ситуацией страхового сбора). В конечном счете, в кредитных отношениях стороны обменивают «полезность» денег (или товарного актива) на доход.
Финансовые отношения, в отличие от всех предыдущих, представляют собой отношения, в которых стороны изначально не равны между собой (одна сторона выступает в качестве субъекта, а другая – в качестве объекта «финансирования), в которых только одна из них (субъект финансирования) обладает свободой воли, и которые совершаются единым актом – безвозмездной передачи определенной суммы денежных или товарных активов. В финансовых отношениях связаны отношениями «подчинения», «принуждения» или «зависимости», которые не теряют своей природы от совершения акта финансирования.
При этом налоги относятся к той особой сфере действия финансовых отношений, в которых одну из сторон обязательно представляет государство. Государство осуществляет свою деятельность на основе плана обеспечения ее необходимыми денежными ресурсами – государственного бюджета, который может включать в себя различные уровни государственного регулирования (центральный, региональный, местный). Отношения, связанные с исполнением государственного бюджета, называются бюджетными отношениями.
Налоги составляют главную, но не единственную часть источников доходов государственного бюджета. Государство может пополнять доходную часть своего бюджета за счет продажи своего имущества, различных товаров, предоставления услуг – в порядке совершения сделок в режиме товарно-денежных отношений, и привлекать денежные средства на сроке – в порядке реализации кредитных отношений. Таким образом, бюджетные отношения шире, чем финансовые или налоговые отношения (они могут охватывать все три основные формы опосредованных деньгами денежных отношений), но и финансовые отношения могут быть шире бюджетных отношений (поскольку последние всегда опосредованы движением денег, а отношения финансирования могут быть реализованы и без применения расчетов в деньгах).
В налоговых отношениях государству противостоят люди. Основой этих отношений для государства является право налогообложения, право взимать налоги, а для людей – обязанность платить налоги. При этом для людей обязанность платить налоги может возникать на основании некоторого их гражданского, семейного или имущественного статуса, или в результате их действий. В первом случае объектом обложения выступает либо сам человек (подушные налоги), либо его имущество (поимущественные и подоходные налоги), во втором – его действия (налоги на сделки). В ходе своей деятельности люди могут объединять свои усилия, свои интересы или свое имущество в форме предприятий, которые могут, при соблюдении некоторых условий, выступать в качестве самостоятельных субъектов гражданского права (частных юридических лиц). Налоговое право обычно признает такие предприятия отдельными налогоплательщиками – но при установлении определенных ограничений, которые призваны затруднить использование этой юридической формы в целях уклонения их собственниками от исполнения своих налоговых обязательств. В частности, законом прямо определены конкретные ситуации, при которых такое юридическое лицо признается “транспарентным” (т.е., не существующим для целей применения соответствующего налогового закона). В этом случае все налоговые обязательства, возникающие в результате действий этого предприятия (или просто по факту его существования), переносятся непосредственно на его собственников.
Среди таких ситуаций можно выделить, например, действия собственника (собственников) предприятия с целью его злонамеренного банкротства, укрытие единоличного предпринимателя под формой юридического лица в целях использований преимуществ ограничения его финансовой ответственности, т.п. При этом некоторые формы юридического лица (например, полное, или неограниченное, партнерство) в одних странах признаются самостоятельными налогоплательщиками, а в других – нет. Некоторые страны дают предпринимателям право выбора: представлять ли свое предприятие в качестве отдельного налогоплательщика перед налоговыми органами или нет (правда, этот выбор должен быть обоснован и, как правило, не может быть потом изменен в обратную сторону без согласия налогового органа).
В большинстве стран гражданство человека не является существенным условием, влияющим на определение его налогового статуса. Налоговое право всякого государства имеет строго территориальное применение, поэтому любой человек (независимо от его гражданства), находящийся на его территории, может быть признан налогообязанным по законам этого государства. Поэтому человек, имеющий гражданство какой-либо страны, но находящийся на территории другой страны, оказывается в зоне действия ее налогового права, и освобождается, как правило, от обязательств по налоговому праву перед страной его гражданства. Такая норма непреложно действует в отношении любых форм налогов на потребление, на сделки, на имущество, и т.д.). Однако в отношении подоходных налогов, объектом обложения которыми являются доходы, получаемые за достаточно длительные периоды времени, государством приходится договариваться между собой о признании некоторых “критичных” периодов времени, после истечения которых конкретный человек переводит в налоговую юрисдикцию страны местонахождения. Поскольку налоговое право в большинстве стран имеет дело не с гражданами этой страны, а с людьми независимо от их гражданства, то вместо термина “гражданин” используется понятие “лица” (физического или юридического). При этом для тех налогов, которые имеют в качестве объекта обложения имущество или конкретную сделку, не устанавливая каких-то особых “личных” норм или скидок для их участников, принято употреблять общий термин “налогоплательщик”, без выделения конкретно физических или юридических лиц (которыми часто не исчерпывается перечень лиц, способных вступать в соответствующие сделки или владеть соответствующим имуществом).
При этом необходимо только отметить, что наличие у лица паспорта другой страны не дает никаких особых прав и не освобождает ни от каких налоговых обязанностей, которые установлены законом в стране местонахождения (временного или постоянного) данного лица. Единственным исключением является положение дипломатов, законно аккредитованных на представление интересов своего государства перед властями страны пребывания. Но и для последних налоговые иммунитеты предоставляются на основании соответствующих законных оснований (международного соглашения, признанных обеими сторонами положений международного права или на оформленных документально отношениях “взаимности”).
Таким образом, под налоговыми отношениями обычно понимаются особого рода общественные отношения отдельного лица (лиц) и государства, по условиям которых это лицо (лица) обязуется, на основе принятого в установленном порядке закона, передавать государству часть своего имущества. Сторонами налоговых отношений являются налогоплательщики - отдельные лица и создаваемые ими субъекты права (предприятия со статусом юридических лиц или иные приравненные к ним в целях налогообложения имущественные объекты) и государства – в лице их налоговых органов. Первую сторону могут также представлять, в соответствии с нормами налогового законодательства, их налоговые представители, а функции второй могут исполнять их налоговые агенты.
В результате осуществления налоговых отношений для налогоплательщиков возникают налоговые обязательства (налоговые повинности), а для государств – право взимать налоги и осуществлять связанные с этим правом административные, учетные, контрольные и иные действия.
Налоговые отношения должны быть четко определены законом в части формы, размеров и сроков исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков. При недостаточной определенности в законе конкретных моментов налоговых отношений все противоречия в них должны трактоваться в пользу налогоплательщика - вплоть до освобождения последнего от обязательств по установленному данным законом налога. Налоговые отношения создают для налогоплательщика непосредственные налоговые обязательства – когда плательщиком налога по закону признается сам этот налогоплательщик (налоги с физических лиц, их имущества и доходов), и косвенные налоговые обязательства – когда плательщиком налога является имущественный объект, принадлежащий налогоплательщику (полностью или частично) или контролируемый им (налоги с наследств, с предприятий, имеющих статус юридических лиц, и трастов).
При этом различают юридические и экономические налоговые отношения. Юридические налоговые отношения касаются исключительно уплаты налогов (т.е. возникновению и исполнению налоговых обязательств), а экономические налоговые отношения охватывают также и вопросы использования собираемых государством налоговых доходов (возврат части налогов в виде прямых трансфертов, субсидий, социальных пособий, и т.д.). В рамках экономических налоговых отношений важную роль имеет обязанность государства использовать полученные в виде налогов средства исключительно на цели, утвержденные бюджетными законами.
Правовую основу юридических налоговых отношений составляют конституционные нормы, определяющие права и обязанности граждан, роль и функции государства и его органов, собственно законодательство о налогах и сборах, а также другие законодательные и нормативные акты, регулирующие имущественные, семейные и иные отношения граждан. Правовой основой экономических налоговых отношений являются, дополнительно к уже перечисленным законодательным актам, законы о бюджете и бюджетной системе, а также законы о государственном (обязательном) социальном страховании и социальном обеспечении.
Права государства в налоговых отношениях строго ограничены его национальной территорией (налоговая юрисдикция государства), однако в субъектном смысле налоговые отношения имеют вненациональный характер: любой гражданин может быть стороной налоговых отношений как со своим, так и с другими государствами; государство на своей территории может иметь в числе своих налогоплательщиков как своих граждан, так и граждан других государств.
Хотя государство как субъект публичного международного права пользуется иммунитетом от налогообложения других государств, однако в сфере хозяйственной деятельности одно государство (в лице его органов) может быть обязанным плательщиком по налогам другого государства.
Налоговые отношения в современных государствах, как правило, имеют денежную форму. В денежной форме осуществляется а) - оценка объекта обложения, б) исчисление налоговых обязательств и в) применение санкций по налоговым нарушениям. Учетной единицей является национальная, международная (евро – в Западной Европе) или иностранная денежная единица (например, при налогообложении экспортно-импортных операций). Расчеты по налогам также производятся обычно в форме денежных платежей в национальной денежной единице. Вместе с тем при определенных условиях допускается уплата налога в иностранной валюте или путем непосредственного изъятия имущества налогоплательщика.
В результате осуществления налоговых отношений для налогоплательщиков возникают налоговые обязательства (налоговые повинности), а для государств – право взимать налоги и осуществлять связанные с этим правом административные, учетные, контрольные и иные действия.
1.4. Деньги и их роль в налоговых отношениях.
В современном обществе отношения между экономическими агентами как субъектами собственности строятся преимущественно в денежной форме. Соответственно, и налоги в современных условиях практически всегда исчисляются в «деньгах» и в «деньгах» же практически всегда и взимаются.
При этом, если речь идет о настоящих деньгах, то для участников налоговых отношений роль денег обычно ограничивается функциями «счета» (измерения стоимости) и «платежа». Но поскольку сейчас практически во всех странах в качестве «денег» используются долговые свидетельства (векселя, имеющие наличную и безналичную форму), выпускаемые в оборот национальными государствами (деньги, как известно, универсальны и вненациональны и у них нет эмитента), то такие «деньги» одновременно также выполняют и важную фискальную функцию. Эта функция состоит в том, что государство в обмен на выпуск своих национальных «денег» получает от граждан и компаний производимые ими товары (услуги) фактически бесплатно – формально, в долг, но погашать этот вовсе не собирается. Это – разовый налог, и он достаточно равномерно распространяется на все группы и слои населения (поскольку первые получатели этих «денег» не задерживают их в своих руках и сразу пускают их в общий оборот).[5] При дальнейших дополнительных эмиссиях своих денежных знак