ВОПРОС 2. Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства.

Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень обстоя­тельств, наличие которых исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушени­ях, традиционно рассматривающих обстоятельства, исключаю­щие производство по делу, т. е. в процессуальном аспекте.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие при­влечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы.

I. Исключающие наличие налогового правонарушения. В на­званную группу входят:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правона­рушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

II. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К об­стоятельствам данной группы относится истечение сроков дав­ности привлечения к ответственности за совершение налогово­го правонарушения.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения. Назван­ное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение ко­торого является основанием привлечения лица к ответственно­сти за нарушения налогового законодательства. Отсутствие со­бытия налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогово­го права. Например, не образует факта налогового правонару­шения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от упла­ты налога.

В налоговом праве понятие «отсутствие события правонару­шения» является более широким, чем известные аналогичные категории. В отличие от УПК РФ и КоАП РФ НК РФ не раз­личает отсутствие события правонарушения и отсутствие соста­ва правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие события налогового правонаруше­ния» включает два момента: 1) отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового право­нарушения, т. е. налоговое правонарушение не было совершено вообще; 2) невозможность квалификации совершенного делик­та в качестве налогового правонарушения ввиду отсутствия со­става правонарушения.

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонару­шения. Вина является необходимым условием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о нало­гах и сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава правонарушения и, таким образом, исключает возмож­ность считать совершенное деяние правонарушением и не по­зволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иное лицо к налоговой ответственности.

Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем, что в некоторых ситуациях способность лица действовать воле­вым образом ограничена или вообще невозможна, что лишает субъекта налогового права выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данное обстоя­тельство исключает вину лица в совершении налогового право­нарушения, а следовательно, и само правонарушение только при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедствием или другими непреодолимыми и чрезвы­чайными обстоятельствами.

Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства харак­теризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельств' ва характеризуются субъективными признаками, поскольку не­преодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правона­рушения. Не относятся к непреодолимым обстоятельствам от­сутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денеж­ных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.

Налоговый орган или иной компетентный орган государст­ва, выявивший факт нарушения законодательства 6 налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том ос­новании, что совершение налогового проступка совпало по времени с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной территории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.

Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или не­преодолимых ситуаций устанавливается наличием общеизвест­ных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средст­вах доказывания. Факт присутствия непреодолимой силы при­знается судом общеизвестным при наличии двух условий: объ­ективном, т. е. известность события широкому кругу лиц; субъективном, т. е. известность события составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых об­стоятельств устанавливается судом всеми способами доказыва­ния, известными налоговому процессу, кроме экспертизы, по­скольку для ее проведения необходимы специальные позна­ния.

Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая докумен­тация предприятия, что повлекло невозможность своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган;

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при ко­тором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Нало­говый кодекс РФ признает в качестве обстоятельства, исклю­чающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения. В нало­говом праве критерий невменяемости соответствует аналогич­ным категориям, применяемым в иных отраслях права и также содержит два аспекта: юридический и медицинский. Интеллек­туальный момент юридического аспекта невменяемости заклю­чается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой момент юри­дического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости за­ключается в наличии болезненного состояния психики физиче­ского лица, т. е. в обострении хронического психического забо­левания.

Вместе с тем НК РФ рассматривает критерий невменяемо­сти более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ. В нало­говом праве не признается в качестве обстоятельства, исклю­чающего вину в совершении налогового правонарушения, бо­лезненное состояние физического лица, которое возможно и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объек­тивно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Допустим, длительное пребывание на стационарном лечении индивидуального предпринимателя повлекло невозможность своевременно заплатить причитающиеся с него налоги. Таким образом, критерий болезненного состояния, содержащийся в НК РФ, не вполне соответствует практике финансовой дея­тельности.

Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицин­ского аспектов невменяемости, присутствовавших у физическо­го лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.

Наличие невменяемости исключает привлечение к налого­вой ответственности любого физического лица, поскольку ис­ключает вину данного лица в совершении налогового правона­рушения. Следовательно, положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются не только к физическому лицу — налого­плательщику, но и к иному лицу, привлекаемому к налоговой ответственности, — свидетелю, переводчику, налоговому агенту и т. д.

Однако правило освобождения от налоговой ответственно­сти ввиду невменяемости физического лица не применяется в отношении организаций, вина которых, как известно, устанав­ливается в зависимости от вины их должностных лиц. Невме­няемость одного должностного лица не устраняет ответствен­ности иных должностных лиц за соблюдение финансовой дис­циплины на предприятии. Отступление от данного правила возможно только в отношении тех организаций, у которых по штатному расписанию имеется одно должностное лицо.

Факт невменяемости физического лица доказывается пре­доставлением в налоговый орган или суд документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законода­тельства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Наличие данного обстоятельства, исключающего вину субъекта налого­вого правонарушения, обусловлено тем, что лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не мо­жет этого осознавать ввиду руководства мнением уполномочен­ного компетентного лица. Однако вина правонарушителя ис­ключается только в случае, если он выполняет не любые разъ­яснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны либо в письменной форме, либо в пределах компетенции названных субъектов. Следовательно, консультация, выходящая за преде­лы полномочий налогового органа, иного уполномоченного го­сударственного органа или их должностных лиц, не исключает вины самого налогоплательщика за неправомерные деяния.

Следующим аспектом рассматриваемого обстоятельства, ис­ключающего вину налогового правонарушителя, является время полученного разъяснения. Консультация относительно приме­нения налогового законодательства должна быть получена на­логоплательщиком от уполномоченного органа до совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Факт выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения на­логового законодательства доказывается налоговым органом или судом при наличии соответствующих документов этих ор­ганов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого­вым периодам, в которых совершено налоговое правонаруше­ние, вне зависимости от даты изъятия этих документов. На­званные обстоятельства могут быть установлены только на основе письменных доказательств — инструкций, писем, теле­грамм, указаний, ответов на запросы налогоплательщика и т. д. Также при применении подп. 3 п. 1 ст. Ill HK РФ возможны ссылки на консультации и разъяснения должностных лиц нало­говых органов, публикуемые в официальных изданиях Мини­стерства финансов РФ.

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совер­шении налогового правонарушения, не является исчерпываю­щим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основани­ям, доказанным в соответствии с правилами налогового, граж­данского или арбитражного процесса.

3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право­нарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту соверше­ния деяния 16-летнего возраста. Наличие данного обстоятельства, исключающего привлечение лица к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения, обусловлено положением п. 2 ст. 107 НК РФ, согласно которому физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным при­знаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутст­вие возрастного критерия означает в конечном счете отсутствие состава налогового правонарушения.

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения. Налоговым кодексом РФ давность привлечения к ответственности впервые включена в перечень обстоятельств, исключающих привлече­ние к налоговой ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ ли­цо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения про­шло три года. По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает исчисляться со дня совершения ли­цом налогового правонарушения. В особом порядке исчисляет­ся течение срока давности в отношении правонарушений, пре­дусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Срок давности, исчис­ляемый в особом порядке по названным правонарушениям, на­чинает течь со следующего дня после окончания соответствую­щего налогового периода, в котором произошло нарушение за­конодательства о налогах и сборах.

Совместным постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в дей­ствие части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции» разъяснено, что установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным. Привлечение лица к налоговой ответственности после ис­течения срока давности является незаконным, поэтому долж­ностное лицо налогового органа или иного уполномоченного органа государства в случае обнаружения нарушения законода­тельства о налогах и сборах по истечении сроков, предусмот­ренных ст. ИЗ НК РФ, обязано вынести решение (постановле­ние) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

В налоговом праве давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение к ответственно­сти, в то время как уголовный процесс и административное право определяют истечение срока давности в качестве обстоя­тельства, исключающего производство по делу, отражая про­цессуальные последствия данного факта.

Законодательно закрепленный перечень обстоятельств, ис­ключающих привлечение лица к ответственности за соверше­ние налогового правонарушения, является закрытым и расши­рению не подлежит. Таким образом, никакие иные обстоятель­ства не могут быть основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении.

Перечень обстоятельств, указанных в ст. Ill HK РФ, подле­жит применению всегда, когда данные обстоятельства присут­ствуют.

Наличие в НК РФ рассматриваемых обстоятельств имеет важное значение, поскольку перечень фактов, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, служит допол­нительной гарантией защиты прав субъектов налогового права и обеспечивает соблюдение принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Выявление любого из обстоя­тельств, перечисленных в ст. 109 НК РФ, на стадии производ­ства по делу о налоговом правонарушении или на стадии судеб­ного разбирательства повлечет дальнейшую невозможность привлечения налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица к ответственности за нарушение законодатель­ства о налогах и сборах. Положения рассматриваемой статьи улучшают положение налогоплательщика, поэтому на основа­нии п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу.

Кроме обстоятельств, исключающих привлечение лица к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, в налоговом праве предусмотрен институт освобождения от нало­говой ответственности.

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответствен­ности, прямо в НК РФ не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик освобож­дается от ответственности в случае самостоятельного обнаруже­ния в поданной декларации неотражения или неполноты отра­жения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного ак­тивного поведения налогоплательщика, направленного на пре­дотвращение, устранение или сокращение вредных последст­вий своего поведения, т. е. при условии уплаты налогоплатель­щиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налого­плательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом. Положения ст. 81 НК РФ, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности, заимствованьТза­конодателем из уголовного права, содержащего институт осво­бождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.