ВОПРОС 1. Налоговое правонарушение. Состав правонарушения

Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении порядка налоговых отношений, обеспечивающего его имущественные интересы, в частности пополнение доход­ной части бюджетов всех уровней и государственных внебюд­жетных фондов. Нарушение установленных правил поведения в налоговых отношениях вызывает применение ответственности.

Предоставляя гражданам определенные права и экономиче­ские свободы, государство со своей стороны требует от субъек­тов налогового права надлежащей реализации установленных правовых предписаний. В свою очередь налогоплательщики обязаны следовать правовым предписаниям, содержащимся в законодательстве о налогах и сборах. Тем самым объясняется необходимость и возможность государственного принуждения, одной из форм которого является налоговая ответственность. Следовательно, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах имеет социальное основание, состоящее в необходимости охраны общественных отношений в налоговой сфере.

Наличие налогов является одним из признаков государства, и взимание обязательных платежей составляет элемент право­вого статуса суверенитета государства. Нарушения финансовой дисциплины в налоговой сфере в первую очередь затрагивают публичные интересы государства. Принудительное изъятие час­ти собственности (в денежной форме) вызывает у налогопла­тельщиков подсознательную готовность к сокрытию дохода ли­бо иным неправомерным деяниям, обеспечивающим использо­вание и распоряжение полученным имуществом в полном объеме без учета суверенного права государства на часть этого дохода. Нарушению фискальных прав государства также спо­собствуют высокие налоговые ставки и низкий уровень жизни населения. Совокупность названных факторов создает предпо­сылки для совершения большого числа налоговых правонарушений и, как следствие, реакцию государства по защите своих имущественных интересов.

Правовое регулирование ответственности за нарушение по­рядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт на­логового права. В НК РФ термины «налоговая ответствен­ность» и «ответственность за совершение налоговых правона­рушений» используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотре­ния материалов проверки руководителем (заместителем руко­водителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107 предусмат­ривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонаруше­ний.

Учитывая систему финансового права и вхождение в нее на­логового права, необходимо подчеркнуть, что налоговая ответ­ственность представляет разновидность финансово-правовой ответственности.

Понятие налоговой ответственности — одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многом опреде­ляет место и роль правового регулирования налоговых отноше­ний в системе права.

Правовая природа ответственности за нарушения законода­тельства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юри­дической ответственности.

Современное состояние науки финансового права показы­вает определенные проблемы в исследовании ответственности за нарушения финансово-правовых норм. В настоящее время приступить к изучению отраслевой правовой ответственности с позиций науки финансового права затруднительно по той при­чине, что определения финансово-правовой ответственности (ответственности за нарушения финансового законодательства), которое должно быть закреплено в общей части отраслево­го законодательного акта, не существует в связи с отсутствием единого кодификационного акта, оформляющего основы пра­вового регулирования отношений в сфере публичной финансо­вой деятельности. Финансово-правовая ответственность фор­мируется по институциональному признаку — «снизу вверх» поскольку, например, более детальную разработку получает на­логовая ответственность и существенные перспективы развития имеет ответственность за нарушения бюджетного законодатель­ства.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и ме­тоду регулирования является составной частью финансово-пра­вовой ответственности и реализуется в государственно-власт­ных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой от­ветственности к разновидности финансово-правовой подтвер­ждается и вхождением налогового права в финансовое в качест­ве его подотрасли.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными фи­нансово-правовой ответственности:

— основана на государственном принуждении и представля­ет конкретную форму реализации санкций, установленных фи­нансово-правовыми нормами;

— наступает за совершение виновного противоправного дея­ния, содержащего признаки налогового правонарушения;

— субъектами ответственности за нарушения законодатель­ства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

— для правонарушителя налоговая ответственность выража­ется в определенных отрицательных последствиях имуществен­ного характера;

— налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.

Вместе с тем налоговая ответственность имеет определен­ную специфику, обусловленную особенностями налоговой дея­тельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений. Выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид финансово-правовой ответственности обусловлено и выделением НК РФ процессуальных норм, ре­гулирующих производство по делам о налоговых правонаруше­ниях.

Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, то и нало­говая ответственность имеет две формы реализации: позитив­ную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).

Для позитивной ответственности достаточно формального (нормативного) основания, поскольку она возникает не на ос­нове налогового правонарушения, а в силу добровольного вы­полнения субъектом налогового права своих обязанностей.

Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких-ли­бо действий. Одним из важнейших условий осуществления на­логовой деятельности является добросовестное соблюдение на­логоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискаль­но-обязанными лицами предоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связи субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом государства на получение час­ти дохода налогоплательщика. Осознание субъектами налогово­го права смысла и значения собственных поступков, согласова­ние их со своими обязанностями придают налоговой ответст­венности позитивный смысл.

В целом позитивная ответственность носит добровольный характер, но вместе с тем возможна и некоторая степень госу­дарственного принуждения. Некоторые субъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие — в силу воз­можности применения наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуж­дение в виде угрозы наступления негативных последствий является только средством предупреждения нарушений законода­тельства о налогах и сборах.

По времени реализации позитивная ответственность пред­шествует негативной ответственности.

В налоговом праве позитивная ответственность основывает­ся на принципах добросовестности предпринимательской деятельности и социальной справедливости.

Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеет следующие юридические признаки:

— неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;

— является юридической обязанностью, обусловленной правовым статусом налогоплательщика или иного обязанного лица;

— гарантирована государственным принуждением;

— реализуется добровольно в виде правомерного поведения;

— одобряется со стороны государства;

— осуществляется в рамках общих налоговых правоотноше­ний.

К сожалению, большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилом по­ведения.

Нарушение норм налогового права обусловливает существо­вание негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязан­ности виновного лица претерпевать карательные меры государ­ственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений.

Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государ­ственного принуждения. Согласно постановлению Конститу­ционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «в целях обеспе­чения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его кон­ституционной обязанности по уплате налогов, т. е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и непол­ной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нару­шителей дополнительные выплаты в качестве меры ответст­венности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими прин­ципами права».

Наличие либо отсутствие государственного принуждения оп­ределяет факт существования налоговой ответственности. На­логовая ответственность не связывается только с неблагоприят­ными последствиями для правонарушителя, которые наступают в результате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговой ответст­венности существуют параллельно с правовосстановительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичные имущественные интересы, компенсировать возникший ущерб.

Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мер безопасности, мер пресе­чения, мер защиты и т. д.

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового пра­вонарушения, претерпевать меры государственно-властного при­нуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущест­венного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:

— материальные, характеризующие налоговую ответствен­ность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта:

1) установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение, НК РФ. Согласно ст. 2 НК РФ пра­вовой базой налоговой ответственности служит законодатель­ство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения. Налоговая ответствен­ность соответствует принципам налогового законодательства. Основанием применения налоговой ответственности является виновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может быть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связана с пори­цанием. Привлечение к налоговой ответственности не исклю­чает возможности применения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сбо­рах;

2) определение вида и меры государственно-властного при­нуждения через охранительное налоговое правоотношение.

Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выража­ются в денежной форме и взыскиваются только в судебном по­рядке;

— процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения по­средством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые компетентным органом согласно нормам НК РФ. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответствен­ности в части, составляющей предмет налогового права, реали­зуется налоговыми органами, органами государственных вне­бюджетных фондов или таможенными органами;

— функциональные, отражающие целенаправленность сущест­вования и применения налоговой ответственности. Цели нало­говой ответственности выражаются в восстановлении нарушен­ных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых правонару­шений в налоговой сфере.

Названное постановление Конституционного Суда РФ име­ло важное значение не только в условиях отсутствия законода­тельного определения налогового правонарушения, но и яви­лось основой для ст. 10б НК РФ.

Данное определение содержит следующую совокупность наи­более важных юридически признаков налогового правонарушения:

1) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодатель­ства о налогах и сборах. Противоправность является юридиче­ской формой (выражением) материальной характеристики об­щественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечислен­ные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонару­шениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые орга­ны отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствую­щих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; не­удержание налоговым агентом суммы налога на доходы физиче­ских лиц и т. д.);

2) виновность — налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность озна­чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих соста­вы правонарушений. Большинство составов налоговых право­нарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие не­осторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предот­вращение последствий. При отсутствии у правонарушителя во­леизъявления на совершение налогового правонарушения он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость деяния — совершение налогового правона­рушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным при­знаком налогового правонарушения, поскольку налоговым пра­вонарушением признается совершенное противоправное дея­ние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за нало­говые правонарушения только НК РФ является императивной нормой и, таким образом, никакие иные нормативные право­вые акты не могут содержать положений, относящихся к нало­говой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налого­вого правонарушения заключается в угрозе применения наказа­ния к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении ли­ца, привлекаемого к ответственности, всех юридических при­знаков налогового правонарушения дает основания для квали­фикации совершенного им деяния в качестве налогового пра­вонарушения и применения соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим право­вым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения — это установленные норма­ми налогового права признаки (элементы), совокупность кото­рых позволяет считать противоправное деяние налоговым пра­вонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре эле­мента: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общ­ностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так

и процессуальные права государства: нарушения налогового за­конодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позво­ляют осуществлять налоговый контроль, нарушают права зако­нопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные" отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осу­ществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, — отношения в процессе осуществ­ления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет собой совокупность признаков противоправных деяний, преду­смотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответст­венности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует счи­тать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствия­ми). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответ­ственности только в том случае, если наступившие обществен­но опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно нало­говых правонарушений с материальным составом следует учи­тывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны нало­говых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонару­шения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ве­дение организацией деятельности без постановки на учет в на­логовом органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важ­ное значение для его квалификации, поскольку позволяет оп­ределить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение орга­низацией правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ложения, совершенное в течение более одного налогового пе­риода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения через сис­тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных опе­раций, денежных средств, материальных ценностей, нематери­альных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­сена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездействии. Относительно налоговых правонарушений юриди­ческая характеристика бездействия не отличается от противо­правного действия, поскольку сущность бездействия в налого­вом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачи­вает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недоб­росовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общи­ми субъектами налоговых правонарушений могут быть:

— налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства ино­странных и международных организаций, граждане РФ, ино­странные граждане и лица без гражданства;

— плательщики сборов;

— налоговые агенты: российские и иностранные организа­ции, а также индивидуальные предприниматели;

— законные представители налогоплательщика — физиче­ского лица;

— свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

— организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описы­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только ор­ганизация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых право­нарушений специальная правосубъектность дополняет, развива­ет или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструк­ции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подле­жат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая опре­деленный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю­щих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физиче­ского лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и ру­ководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать граждан­ской дееспособностью, необходимой для исполнения обязан­ности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в пол­ном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, дос­тигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновре­менно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, преду­смотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособ­ность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства не­возможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несо­блюдение порядка использования арестованного имущества и т. д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представ­ляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным на­чалом всех публичных отраслей права, в том числе и налогово­го права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожно­сти.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии совокупности следующих признаков:

— правонарушитель сознавал общественную опасность сво­их действий или бездействия;

— правонарушитель желал или сознательно допускал насту­пление вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность на­логового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправ­ный характер своих действий (бездействия) и желало наступле­ния вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных по­следствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. На­пример, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом сов­падает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается со­вершенным по неосторожности при наличии следующей сово­купности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вследст­вие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплини­рованности, низкого уровня внутриведомственного финансово­го контроля и т. д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового за­конодательства, исключается, если это лицо на момент совер­шения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездейст­вии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зави­симости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых обусловили совер­шение данного налогового правонарушения. Единственным ис­ключением из названного правила является положение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, со­держащего признаки налогового правонарушения, налогопла­тельщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, не­вменяемость какого-либо должностного лица не исключает воз­можности привлечения организации к налоговой ответственно­сти.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц организации-представителя. Таким образом, определяя состав налогового правонарушения, законодатель рассматривает дей­ствия (бездействие) представителя в качестве аналогичных дея­ний самой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ­ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти­пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах, и за которое НК РФ ус­тановлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (при­знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следова­тельно, обоснованного применения налоговой санкции. Одно­временно состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности. Наличие в противоправном деянии совокуп­ности объективных и субъективных признаков является един­ственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного при­знака конкретного состава налогового правонарушения квали­фикация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.