Метод судебной финансово-кредитной экспертизы

Раскрыть и познать сущность любой судебной экспертизы можно, лишь указав на ее основные признаки, которые отражают природу специальных познаний эксперта. Такими признаками являются: предмет, объекты и методы, экспертного исследования, которые должны рассматриваться в совокупности.

Как упоминалось при определении и классификации судебно-экономических экспертиз (см. § 1.1.) при расследовании и судебном рассмотрении дел о преступлениях (правонарушениях, нарушениях договорных отношений) в сфере экономики необходимость использования финансово-кредитных экспертиз возникает и тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере. Весьма значительное место занимают правонарушения в сфере финансовой и банковской деятельности, они представляют серьезную угрозу экономическим интересам всего общества и причиняют ущерб гражданам, коммерческим структурам, государству, разрушают финансовую систему, способствуют расслоению общества. Они непосредственно входят в предмет исследования в рамках судебной финансово-кредитной экспертизы.

Предмет судебной финансово-кредитной экспертизы можно определить следующим образом: это исследование документов, отражающих финансово-кредитные операции в целях установления фактических данных об обоснованности формирования и расходования денежных фондов и распределения кредитов, а также нарушений порядка их образования, распределения и использования.

В этой связи уместным было бы очертить объект и предмет посягательств в сфере взаимоотношений банков со своими работниками, акционерами, учредителями, заемщиками, клиентами, кредиторами и государством. Эти взаимоотношения должны строиться таким образом, чтобы достичь гармонии экономических интересов. Очевидно, что для самого банка – это эффективное использование собственного капитала и привлекаемых свободных средств, имея в виду доходность банковского бизнеса. Для работников банка важна заслуженная и достойная оплата их труда. Заемщики, достигая с помощью кредитов лучших результатов своей деятельности, обязаны своевременно возвращать полученные кредиты и уплачивать установленные кредитным договором проценты как плату за привлеченные ресурсы. Наконец, экономические интересы учредителей и акционеров заключаются в получении своей доли отчислений от прибыли банка и дивидендов на имеющиеся в собственности акции. Кредиторы, выступая и в качестве обслуживаемых клиентов и вкладчиков, должны извлекать выгоду от использования банком помещенных к нему средств. При всех этих условиях определенная часть доходов каждого участника и партнера банка своевременно поступит в бюджет в виде налогов. Чем больше доходы, тем больше налогов поступит в соответствующие бюджеты.

Но эта экономическая идиллия рушится как карточный домик при появлении посягательств на экономические интересы в сфере финансов и кредита, когда определенная часть доходов от оборота банковского капитала виновным лицом или группой лиц отчуждается в свою пользу путем обмана и злоупотребления доверием или в форме сговора с собственниками доходов, перечисленных выше. Можно привести много примеров, когда умышленное отчуждение обманным путем доходов у кредитной организации затрагивает одновременно интересы всех конкретных участников и партнеров в банковском бизнесе, одновременно причиняя ущерб государству в виде неуплаченных налогов. Объектом данных посягательств по отношению к банковской деятельности являются не нормы закона, ее регулирующие, а непосредственно экономические отношения, в которые вступает кредитная организация в своей свободной предпринимательской деятельности. При этом не стоит ограничиваться экономическим понятием объекта посягательств, учитывая, что в синтезе с экономическими интересами предпочтительно рассматривать в качестве объекта посягательства законные имущественные права собственников на честно заработанные доходы, собственность как их порождение. Так, объектом преступного посягательства являются законные имущественные права кредитной организации на заработанные доходы, капитализацию этих доходов в уставном капитале, резервных и других фондах специального назначения, наконец, прибыль кредитной организации как финансовый результат ее предпринимательской деятельности.

Установив объект посягательств в кредитной организации как совокупность экономических интересов и ее законные имущественные права, осуществим переход от объекта к его материализации в предмете посягательств. Экономические интересы всех участников банковского бизнеса и государства противостоят друг другу по поводу распределения стоимостной массы результатов свободной предпринимательской деятельности кредитной организации.

Таким образом, предметом посягательств против разных форм собственности являются доходы, включая затраты и прибыль, субъектов предпринимательской деятельности от продаж продуктов этой деятельности. Согласно новой терминологии современной практики речь идет об общей стоимости объема продаж при всем разнообразии предмета продаж в рыночной экономике.

Стоимость предмета преступных посягательств в кредитной организации имеет свои структурные особенности, обусловленные своеобразием этого вида предпринимательской деятельности. Одной из особенностей является то, что уставный капитал банков в значительной части представлен в денежной форме и используется наряду с другими средствами для осуществления кредитования, вложений в ценные бумаги и других доходных операций. Тем самым уставный капитал выражает стоимость имущества банка, из использования которого извлекаются доходы как составная часть предмета посягательств.

В этой связи уставный капитал банка можно рассматривать как одно из условий доходности банковского бизнеса. В то же время следует иметь в виду, что обязательным условием представления об уставном капитале как предмете посягательства является его функционирование в денежной форме с целью извлечения доходов самим банком. Практике известны случаи, когда наполнение уставного капитала денежными средствами в силу сговора участников преступной группы имеет кратковременный характер и преследует цель сокрытия преступления. В частности, в одном из уголовных дел это имело место при сокрытии от учета и безвозмездном изъятии с корреспондентского счета в банке – нерезиденте доходов клиентов, не зачисленных на их расчетные счета. К примеру, в условном банке согласно представленным отчетным данным стоимость уставного капитала в 27,7 раз превышала активы банка, не относящиеся к результатам его предпринимательской деятельности.

Уставный капитал банка можно рассматривать как составную часть предмета посягательств, но лишь как замещение соответствующих активов банка. В этом случае он обеспечивает рост результатов деятельности банка и практически не отличается в своей качественной определенности от активов самого банка. Например, исследование документов одного из банков показало, что учредителям были возвращены их взносы в уставный капитал под видом выданных долгосрочных кредитов. Одновременно им же выплачивались проценты из прибыли банка на их бывшую долю в уставном капитале. В результате банку был причинен ущерб в сумме безвозмездно изъятой учредителями доли уставного капитала под видом долгосрочных ссуд, а также в сумме выплаченных процентов лицам, фактически вышедшим из состава учредителей банка, но сохранившимся номинально в таком качестве по учредительным документам.

В самом общем смысле предмет посягательств в сфере банковского бизнеса представляет собой:

· собственный капитал банка;

· привлеченные банком денежные средства от своих клиентов, вкладчиков и кредиторов;

· принадлежащие банку доходы, оплаченные пользователями его услуг.

Одновременно следовало бы заметить, что проблемы определения и значимости собственного капитала коммерческого банка, в который обычно включают уставный капитал, все специальные фонды банка, его резервы и прибыль, не имеют непосредственного отношения к предмету финансово-кредитного анализа сохранности средств банка. Собственный капитал банка, по определению специалистов, включает те статьи собственных средств, которые по экономическому смыслу могут выполнять функции капитала банка. При этом отмечается, что основные элементы собственных средств, т.е. основополагающие фонды, созданные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные за счет внутренних источников на цели поддержания деятельности банка, входят и в капитал банка, если они отвечают требованиям стабильности, субординации по отношению к правам кредиторов и характеризуются отсутствием фиксированных начислений доходов.

Привлеченные средства банков входят наряду с доходами самих банков в предмет посягательств, так как они сами по себе соответствуют доходам от предпринимательской деятельности как объему продаж у клиентов банка. Клиенты – ссудополучатели (заемщики) благодаря полученным кредитам достигают лучших результатов деятельности, адекватных по массе стоимости прибыли и совокупности затрат, связанных с производством и реализацией продукции, товаров, работ или услуг. Полученные заемщиком кредиты входят составной частью в стоимость объема продаж или доходы от продаж как объемный показатель результатов деятельности любого предприятия в рыночной экономике. Известно, что доходы от продаж являются источником возврата полученных кредитов банку-кредитору. В практике бухгалтерского учета часто применяется близкий по смыслу термин “выручка от реализации” продукции, товаров, работ или услуг.

Бухгалтерский баланс банка отражает как стоимость имущества самого банка, так и результаты предпринимательской деятельности, включая доходы самого банка.

Имущество, которым обладает банк для осуществления своей деятельности, можно выделить из сведений отчетных документов по признаку его материально-вещественного существования, не предполагающего изменение этой формы. К такого рода имуществу относятся, например, основные фонды банка, принадлежащие ему нематериальные активы. Основные фонды банка и нематериальные активы как бы отвлекают на себя собственные средства банков, исключая их из сферы денежного оборота. К активам банков, отвлекающим на себя средства банка без приращения (увеличения) их стоимости, относятся, например, перечисления в федеральный фонд регулирования банковской системы. Понятно, что активы, не приносящие доход банку, не соответствуют предмету преступных посягательств, который складывается из активов, отражающих только результаты предпринимательской деятельности банка.

Противоправная деятельность в сфере финансов и кредита включает в себя важный признак — заведомо ложные сведения, внесенные в документы, которыми подтверждаются результаты распоряжения предметом посягательств (собственным капиталом и доходами банка, а также привлеченными средствами). Основываясь на этом утверждении и, принимая во внимание последствия такого рода деятельности в виде материального ущерба, можно утверждать, что к признакам правонарушения в области финансов и кредита относится использование предмета посягательств не в интересах предпринимательской деятельности в причинно-следственной связи с несоответствием реальному положению дел сведений в документах, подтверждающих цели распоряжения денежными средствами и результаты банковской деятельности. Распоряжение предметом посягательств соответствует целям его использования и находит отражение в бухгалтерской отчетности и первичных распорядительных документах коммерческого банка, имеющих юридическую силу для такого рода распоряжения.

Принимая во внимание вышеприведенные умозаключения, объектами судебной финансово-кредитной экспертизы являются документы, отражающие финансово-кредитные операции: а) финансовая отчетность организации; б) первичные и сводные документы бухгалтерского учета (товарно-транспортные накладные, платежные поручения и требования, договора, выписки банков, аккредитивные и инкассовые документы, счета-фактуры, накладные, Главная книга, журналы-ордера и др.); в) документы бухгалтерской и статистической отчетности по затратам на производство, себестоимости товарной продукции и др.

Таким образом, судебная финансово-кредитная экспертиза есть прикладное исследование документов, отражающих финансово-кредитные операции, в целях достижения не собственно научного, а прикладного знания об обоснованности формирования и расходования денежных фондов и распределения кредитов, а также нарушений порядка их образования, распределения и использования. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методов, отвечающих требованию проверяемости. Поэтому судебная финансово-кредитная экспертиза, как и любая экспертиза имеет свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета и объекта экспертизы и сферой применения специальных знаний.

Для исследования и практического апробирования в настоящем исследовании используется метод определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности коммерческого банка.

Данный метод является одним из основных методов контроля, который означает не только изолированное рассмотрение документов, но и анализ сделанных выводов и обобщений по результатам проверки, основанных на увязке данных различных документов друг с другом, их группировке, сопоставлении и противопоставлении. Использование этого метода позволит установить отдельные неблагополучные факты в хозяйственной деятельности кредитной организации, а также выяснить и ознакомиться с качеством документации, проверить подлинность и законность документов, выявить недоброкачественные документы, подлоги и нарушения.

Недоброкачественные документы, подлежащие выявлению, подразделяются на следующие группы:

· неправильно или неполно оформленные документы, в которых отсутствуют необходимые реквизиты, в частности, подписи; и имеют место несоблюдение установленной формы документа и нарушение требований, установленных положением о документах и бухгалтерских записях;

· документы подложные, являющиеся орудием злоупотреблений и подлежат исчерпывающему анализу. Подложные документы не только не отражают действительности, но наоборот, они ее искажают.

Подлог материальный заключается либо в подделке данных подлинного документа в целях изменения его содержания (подчистки, изменение или дополнение цифровых данных, исправление номера, даты, фамилии, подписание подлинного документа задним числом и т.д.), либо в изготовлении документа лицами, которые не имеют права его составлять (фиктивные печати и подписи). Следовательно, при материальном подлоге должностные лица, имевшие право оформления документа, составляют его правильно либо не участвуют в его составлении, а другие лица незаконно изменяют подлинный документ либо фабрикуют новый документ, на что они не имеют права.

Материальный подлог раскрывается методами анализа данных самого документа и сведений, на основании которых он составлялся, с применением в отдельных случаях и более глубоких методов проверки. Нельзя противопоставлять эти две формы недостоверности документов: за дефектами оформленных документов может, скрываться и интеллектуальный подлог.

Интеллектуальный подлог обычно содержится в документе, составленном формально правильно теми должностными лицами, которые имеют на это право: бухгалтерский отчет подписывают начальник и главный бухгалтер, сводку — начальник планового отдела и руководитель организации, справка выдается табельщиком, платежная ведомость составляется бухгалтером и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. Но недоброкачественность таких документов заключается в том, что указанные в них данные носят заведомо неправильный и искаженный характер и сознательно в преступных целях искажают действительность (Например, недостоверный отчет о выполнении плана, фальсифицированный баланс, акт инвентаризации с неправильными данными являются различными формами проявления интеллектуального подлога.

Подлог интеллектуальный требует для своего разоблачения и вскрытия более глубокого исследования: здесь необходимо сопоставлять сведения из документов и учетные данные, относящиеся к разным операциям, и сравнивать их с фактическим состоянием дел.

С целью применения указанного метода для раскрытия интеллектуального подлога в документах кредитной организации необходимо определить вводные дефиниции.

Сумма ущерба, причиненного коммерческому банку, определяется как сумма безвозмездно изъятых средств по установленным при исследовании документов каналам. Эту же сумму ущерба можно определить простым удвоением выявленного экономическим анализом несоответствия активов и пассивов бухгалтерского баланса. Кажущийся на первый взгляд невероятным феномен простоты определения причиненного ущерба объясняется возможностями познания природы экономического правонарушения и распознавания его признаков в бухгалтерском балансе банка. В этой связи следует заметить, что применяемая в России система бухгалтерского учета и отчетности соответствует романо-германской системе континентального права и носит аналогичное название. К достоинствам этой системы относятся возможности логического анализа сохранности объектов налогообложения по результатам предпринимательской деятельности в официальной бухгалтерской отчетности. В этой отчетности отражаются объекты налогообложения, которые близки понятию предмета преступных посягательств.

Полнота определения ущерба от посягательства в сфере финансов и кредита достигается, во-первых, определенной последовательностью исследования документов бухгалтерского учета и отчетности и, во-вторых, сопоставимостью отражения предмета посягательств с познанной объективной реальностью.

Последовательность исследования документов бухгалтерского учета и отчетности строится “от баланса к первичному документу”, так как несоответствие содержанию хозяйственных операций информации в первичном документе является конкретным проявлением несоответствия самой бухгалтерской отчетности объективной реальности. Если же начинать исследование с первичного документа, то за внешней видимостью его безупречной юридической формы нельзя увидеть заведомо ложных сведений, в нем содержащихся. В отдельности взятый документ не характеризует предмет посягательств и не образует состава преступления (правонарушения) и не свидетельствует о нарушении договорных обязательств.

Сопоставимость отражения предмета посягательств в учете и отчетности с объективной реальностью обеспечивается при сравнении результативных показателей отчетности с требованиями объективных экономических законов эквивалентного обмена продуктами свободной предпринимательской и другой экономической деятельности.

Основываясь на понятийном аппарате, приведенном в предыдущем параграфе, под эквивалентными затратами коммерческого банка будем понимать вложения средств (активы), также характеризующие стоимость функционирующего капитала и ее приращения. Сюда относятся денежные средства в кассе и на корреспондентских счетах, выдача кредитов (средства в займе), вложения средств в операции с иностранной валютой и ценными бумагами для их перепродажи, расчеты с дебиторами, расходы будущих периодов, хозяйственные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, операционные расходы банка, расходы на содержание его аппарата управления.

В свою очередь, под безэквивалентными затратами в экономико-правовом анализе понимается денежный измеритель затрат, соответствующих стоимости эквивалентного обмена организации как продавца (получателя) с его покупателями (плательщиками) и не соответствующих стоимости эквивалентного обмена этих же организаций как покупателя (плательщика) с продавцами (получателями). Безэквивалентность затрат не связана непосредственно с получением дохода и тождественна непроизводительному и (или) конечному использованию капитала без приращения его стоимости. В этом же смысле сюда относятся инвестиции, отдача от которых значительно отдалена от времени производства затрат (к безэквивалентным затратам коммерческого банка относится размещение полученных средств в основные фонды, хозяйственный инвентарь, нематериальные активы, вложения средств в расчеты между учреждениями одного банка и межфилиальные расчеты, перечисления средств предприятиям, организациям и учреждениям для участия в их хозяйственной деятельности, отвлечение средств за счет прибыли (распределение или использование прибыли), а также убытки).

Таким образом, предмет посягательств выражается в стоимости результатов экономической деятельности организации (в т.ч. кредитной) как продавца (получателя) финансово-кредитных услуг, которая тождественна стоимости эквивалентных затрат покупателей (плательщиков) такого рода услуг. Поэтому стоимость результатов экономической деятельности организации, включая коммерческие банки, рассчитывается в виде изменения валюты баланса, уменьшенной на изменение безэквивалентных затрат.

В рамках приводимой методики исследования используется экономический анализ баланса банка и иных бухгалтерских документов. Основной принцип аналитического изучения представленных – это дедуктивный метод, то есть от общего – к частному.

Пример определения стоимости результатов экономической деятельности для одного из коммерческих банков по итогам разных отчетных периодов. В юридической форме его баланса содержатся исходные данные, приведенные в табл. 1.

Стоимость результатов экономической деятельности АКБ N за отчетный год:

В первом году:

-70.598 — (-8.659) – ( -3) – 998 – (-28) – (-54) – ( -294) – (-2.855) – 110 – (-43) – 361 – 3.325 =-63.456 тыс. руб.

Во втором году:

42.003 — (-4.221) — (-4.856) – 1.040 — (-639) – (-156) — 20 — 62 — (-2.850) — 5.419 – 596 – 43 — 830 — 8.538 = 38.191 тыс. руб.

С другой стороны, совокупность целей использования предмета посягательств выражается в стоимости использования результатов деятельности организации как продавца (получателя), которая складывается из совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат. Безэквивалентные затраты организации как продавца (получателя) тождественны эквивалентным затратам организации как покупателя (плательщика). Поэтому для коммерческого банка стоимость использования результатов деятельности рассчитывается как совокупные вложения средств в эквивалентные и безэквивалентные затраты, приведенные выше.

Таблица 1

ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ В ФОРМЕ БАЛАНСА

тыс. руб.

	Первый год	Второй год
Изменение валюты баланса за отчетный год	- 70.598	+ 42.003
Расчеты с филиалами в Российской Федерации	- 8.659	- 4.221
Обязательные резервы кредитных организаций, перечисленные в Банк России:
· в валюте РФ	- 3	- 4.221
· в инвалюте	+ 998	+ 1.040
Финансирование капитальных вложений за счет средств Минфина	нет	- 639
Акции банков и прочие акции, приобретенные для инвестирования	нет	- 156
Акции банков – нерезидентов и прочие акции нерезидентов, приобретенные для инвестирования	- 28	+ 20
Акции дочерних и зависимых организаций	- 54	+ 62
Средства, внесенные банком в уставные капиталы предприятий и организаций	- 294	- 2.850
Основные средства банка. Категория 1 – здания и сооружения, находящиеся в банке	- 2.855	+ 5.419
Основные средства категорий 2 и 3	+ 110	+ 596
Долгосрочно арендуемые основные средства в распоряжении банка	- 43	+ 43
Нематериальные активы	+ 361	+ 830
Убытки (финансовый результат)	3.325
Использование прибыли		8.538

Продолжим пример исследования: в юридической форме баланса АКБ N содержатся исходные данные об увеличении активов, отражающем фактические затраты, приведенные в табл. 2.

Стоимость использования результатов экономической деятельности АКБ N за отчетный год

В первом году:

96 + 998(обязат. рез. в инвалюте) + 40.136 + 105 + 110(основн. ср. кат. 2,3) + 361(немат. акт.) + 150 + 3.325(убытки) = 45.281 тыс. руб.

Во втором году:

1.502 + 21.181 + 1.040(обязат. рез. в инвалюте) + 82.017 + 28(акции банков-неризидентов) + 62(акции дочер. и завис. организ.) + 722 + 5.419(основн. ср. кат. 1) + 596(основн. ср. кат. 2,3) + 43(долгосрочн. арен. основн. сред.) + 830(немат. акт.) + 834 + 67 + 8.538(исполь. прибыли) = 122.879 тыс. руб.

Таблица 2

ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ ОБ УВЕЛИЧЕНИИ АКТИВОВ

тыс. руб.

	Первый год	Второй год
Денежные средства и драгоценные металлы	нет	+ 1.502
Вложения средств в межбанковские операции
Расчеты на организованном рынке ценных бумаг, счета участников РЦ ОРЦБ, депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях для расчета с использованием банковских карт	+ 96
Корреспондентские счета в банках – нерезидентах в свободно конвертируемой валюте, незавершенные расчеты банка		+ 21.181
Использование средств в операциях с клиентами (кредиты, предоставленные предприятиям и организациям, физическим лицам – предпринимателям, просроченные задолженность и проценты по кредитам, требования банка по прочим операциям и по получению процентов)	+ 40.136	+ 82.017
Расчеты с работниками банка по оплате труда и по подотчетным суммам, расчеты с прочими дебиторами	+ 105	нет
Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату, расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями	нет	+ 722
Материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы	нет	+ 834
Расходы будущих периодов по кредитным операциям	+ 150	+ 67

Несоответствие документов фактическим обстоятельствам экономической деятельности кредитной организаций определяется сопоставлением сведений юридической формы отчетных бухгалтерских балансов о стоимости предмета посягательств со сведениями этих же балансов об использовании этой же стоимости предмета посягательств.

В приведенном примере это несоответствие выглядит следующим образом:

Несоответствие стоимости результатов и стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N:

В первом году:

-63.456 — 45.281 = -108.737 тыс. руб.

Во втором году:

38.191 — 122.879 = -84.688 тыс. руб.

Несоответствие между сведениями балансов об одной и той же стоимости результатов экономической деятельности рассматривается как отклонение отчетных от истинных балансов. Это отклонение адекватно несоответствию фактическим обстоятельствам экономической деятельности бухгалтерского учета и отчетности, а также подтверждающих их первичных распорядительных документов и договоров гражданско-правового характера.

Отклонения отчетного баланса в его юридической форме от истинного баланса эквивалентных взаимоотношений субъектов экономической деятельности между собой определяется в сумме превышения валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса в его юридической форме (удвоенное — см. выше):

Превышение валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса АКБ N:

В первом году:

- 108.737 — 108.737 = -217.474 тыс. руб.

Во втором году:

-84.688 — 84.688 = -169.376 тыс. руб.

Как видно из приведенных примера исследования, выявленное по данным бухгалтерского баланса несоответствие стоимости самих результатов экономической деятельности и стоимости использования этих же результатов приводится к объективному тождеству эквивалентного обмена услуг банка между ним самим и покупателями его услуг.

В данном случае превышение стоимости использования результатов над стоимостью самих результатов в юридической форме баланса рассматривается как уменьшение в отчетном балансе по сравнению с истинным стоимости пассивов в удвоенной сумме превышения (вместо увеличения пассива в юридической форме баланса отражено его уменьшение на сумму несоответствия).

Также по регистрам бухгалтерского учета, в частности, ежемесячным оборотным ведомостям по балансовым счетам, проверяются результаты исследования отчетных бухгалтерских балансов коммерческого банка. При этом изучаются сведения о движении средств в разрезе всех счетов бухгалтерского учета, на которых нашло отражение увеличение и уменьшение по отдельным статьям активов и пассивов отчетного баланса. Важно иметь в виду, что проверка результатов анализа отчетного баланса необходима и для выяснения характера причиненного ущерба в зависимости от истинного собственника похищенных у банка средств.

С этой цельюпроводится сопоставление увеличения и уменьшения пассивов с объективным тождеством стоимости результатов экономической деятельности и стоимости их использования. Логическое исследование сведений бухгалтерского учета в коммерческом банке проводится построением двух тождеств применительно к увеличению и уменьшению пассивов баланса.

Увеличение пассивов проверяется сопоставлением сведений бухгалтерского учета со следующим объективным тождеством:

увеличение пассивов, рассматриваемое в виде стоимости результатов экономической деятельности банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому как совокупность эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Уменьшение пассивов проверяется сопоставлением с другим объективным тождеством:

снижение пассивов, рассматриваемое в виде совокупности эквивалентных затрат покупателей услуг банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому в виде стоимости использования результатов экономической деятельности банка (как совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца — самого банка).

Важно подчеркнуть, что метод экономико-правового анализа, используемый в судебной финансово-кредитной экспертизе, основан на сопоставлении сведений бухгалтерского учета с научно-обоснованным понятием эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Такое сопоставление позволяет выявить ущерб разным собственникам денежных средств, проходящих через банки, независимо от конкретных способов искажения сведений бухгалтерского учета и в целом фальсификации бухгалтерских балансов.

Отраслевая специфика банка как финансово-кредитной организации предопределяет особенности продукта его деятельности. Так, стоимость этого продукта составляют не только проценты или комиссия, получаемые от покупателей услуг, но и так называемое “кредитное тело”, то есть стоимость ресурсов, выделенных банком своим заемщикам во временное пользование. Стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка, соответствующая особенностям продукта его деятельности, в этой части может быть определена различными приемами, например, по сумме уменьшения задолженности банку по кредитам или, наоборот, по сумме увеличения этой задолженности.

Как известно, выдача кредитов своим клиентам не затрагивает движение денежных средств на корреспондентских счетах банка и отражается в виде ссудной задолженности в активе его баланса. На этом этапе кредитная масса еще не имеет реальной стоимости. Соответственно возврат кредитов уменьшает пассивы в виде остатков денежных средств на счетах клиентов безотносительно к движению денежных средств на корреспондентских счетах банка. Тем самым платежные средства банка или кредитные деньги, выделенные заемщикам для предпринимательских нужд, наполняются реальным экономическим содержанием. В итоге возвращенная банку кредитная масса становится тождественной реальной стоимости. Поэтому возврат кредитов в не меньшей степени отражает стоимость предмета посягательств, чем выданные банком кредиты.

Исключение, по нашему мнению, составляют потребительские кредиты физическим лицам, так как гражданин – заемщик банка при получении кредитов не преследует цели получения дохода и не является субъектом предпринимательской деятельности. Соответственно потребительские кредиты не следовало бы включать в стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Однако в рамках исследования кредитных операций эксперту в области финансов и кредита следует уделить внимание таким аспектам, как отражение ссудных операций в бухгалтерском учете, в т.ч. обоснованности дебетовых и кредитовых оборотов по ссудным счетам, полноты начисления и правильности отражения по балансовым и внебалансовым счетам процентов за пользование кредитом, полноты отражения полученных процентов на счетах доходов, своевременности вынесения сумм на счета просроченных ссуд и процентов, полноты и своевременности отражения во внебалансовом учете сумм принятого обеспечения и открытых кредитных линий, проверке соблюдения очередности погашения задолженности по кредитам.

В процессе проверки соблюдения требований законодательства и нормативных документов по кредитованию следует уделить внимание качеству анализа финансового состояния заемщика (исследовать качественную и количественную сторону представленных им документов), соблюдение императивных норм права в отношении формы кредитных договоров, целевое использование кредитной массы.

Эксперт должен проверить порядок работы с просроченными ссудами (т.е. соблюдение порядка и обоснованности списания просроченной задолженности и безнадежной ко взысканию).

Наиболее фундаментальной проблемой в области современного кредитования является полнота и качество предоставленного обеспечения по выданным кредитам. Весьма часто банки сталкиваются с проблемами нереальности обеспечения или завышенной залоговой оценкой в силу неквалифицированности работников кредитной службы, а иногда и преступных деяний в виновной форме. Эксперт, изучая кредитные дела, должен с особой внимательностью отнестись к документам, содержащим сведения об обеспечении заемных отношений.

Не вдаваясь в нюансы банковских операций со вкладами и депозитами, можно отметить некоторые особенности депозитных операций банка, в которых вкладчики преследуют цель получения дохода на вложенные в банк средства. Представляется, что подобно кредитной массе, сумма вкладов и депозитов, равно как и их возврата, тоже отражает стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка.

Наряду с полученными кредитами стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка соответствуют остатки денежных средств в кассе и на корреспондентских счетах в соответствующей части, связанной с расчетно-кассовым обслуживанием клиентов и не связанной с другими операциями и расходами самого банка. Поэтому в процессе исследования разграничивается влияние клиентов и самого банка на движение денежных средств по его корреспондентским счетам и в кассе. Это разграничение достигается различными приемами, в зависимости от конкретного набора сведений о движении денежных средств по счетам клиентов, операциях, доходах и расходах банка. В любом случае обязательным условием и признаком верного вывода из исследования является соответствие выявленных анализом несоответствий бухгалтерского учета общей сумме ущерба, определенной по данным отчетног