Анализ оборотов бухгалтерского учета по счетам денежных средств

Признаки причинения материального ущерба исследуемой организации выявляются по результатам исследования оборотов по счетам денежных средств.

Среди записей бухгалтерского учета по кредиту счетов денежных средств отбираются записи с корреспонденцией счетов, не отражающей перечисленные ниже процессы формирования оборотных и внеоборотных активов организации.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей внутренний оборот денежных средств.

К внутреннему обороту относится инкассирование наличных денег и зачисление их на расчетный счет, перечисление денежных средств с одного счета на другой (с расчетного на ссудный или наоборот, с валютного на расчетный или наоборот), включая резервирование средств на особых счетах в банках, выдачу наличных денег из банка с расчетного счета в кассу.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей формирование текущих затрат.

Расходование денежных средств из кассы или с расчетного счета в незначительных суммах означает одновременно формирование текущих затрат, например, уплата вознаграждения банку за расчетно-кассовое обслуживание, оплата услуг связи и пр.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей возмещение эквивалентных затрат по отношению к кредиторам по поставкам, выполнению работ или оказанию услуг, оплате труда, погашению обязательств перед государством. К возмещению эквивалентных затрат относится погашение обязательств перед работниками по оплате труда, перед государственными внебюджетными фондами по обязательным платежам, перед поставщиками по оплате за поставки и др.

С целью выявления признаков причинения ущерба по регистрам бухгалтерского учета исследуются обороты бухгалтерского учета по дебету и кредиту счетов денежных средств, среди которых отбираются записи с корреспонденцией счетов, в совокупности и сочетании не означающие возмещение эквивалентных затрат.

Пример

При исследовании записей бухгалтерского учета выяснилось, что в бухгалтерском учете находило отражение поступление от покупателей денежных средств в виде авансов полученных по кредиту сч.64. Одновременно отражалось расходование средств по дебету сч.64, кредиту сч 51. По счету 46 обороты по реализации в корреспонденции со сч. 64 отражения не нашли. Одновременно в учете искусственно формировались убытки записью по дебету сч. 80, кредиту сч.64, тогда как реально имело место безвозмездное изъятие средств, полученных от покупателей в оплату за оказанные услуги.

Пример

При исследовании записей по кредиту сч. 52 “Валютный счет” выяснилось, что расход с текущего валютного счета экспортной валютной выручки отражался не имеющими экономического смысла записями по дебету сч.45 “Товары отгруженные”, дебету сч.83 “Доходы будущих периодов”, дебету сч. 57 “Переводы в пути”. Наряду с тем имели место также не имеющие экономического смысла записи по дебету сч. 51, кредиту сч. 31 “Расходы будущих периодов”.

Приведенные в примерах записи в бухгалтерском учете не увеличили валюту баланса и означали видоизменение оборотных активов с помощью чисто учетных операций, не адекватных экономическому содержанию хозяйственных процессов. Отсюда делаются выводы о возможном искусственном сворачивании валюты баланса в связи с недостаточностью пассивов (реализации по кредиту сч.46) или активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

С помощью регистров бухгалтерского учета выявляется недостоверность данных, содержащихся в авансовых отчетах подотчетных лиц. Проводится сопоставление суммы денежных средств, выданных из кассы и не возвращенных подотчетными лицами, с общей суммой авансовых отчетов, отраженных в бухгалтерском учете оборотами по погашению задолженности за подотчетными лицами.

Руководитель организации как собственник или представитель собственника, наделенный полномочиями по распоряжению собственностью (имуществом), подотчетен государству в рамках действующего налогового законодательства. Функции руководителя по контролю за использованием имущества подотчетны государству не непосредственно, а через соблюдение налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Выдача руководителю наличных денег непосредственно из кассы организации или получение им наличных денег от покупателей без оприходования по кассе рассматривается как признак безэквивалентного расхода (за исключением расходов, произведенных на нужды организации), соответствующего использованию доходов не в интересах предпринимательской деятельности. Фактические цели использования наличных денег руководителем организации могут быть также проверены следственными действиями.

Для выявления признаков изъятия доходов не принимаются во внимание записи с корреспонденцией счетов, означающей нормальное возмещение безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности и одновременно соответствующих источникам их финансирования.

К возмещению безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, относится погашение обязательств перед акционерами по выплате дивидендов и другими кредиторами, перед бюджетами по налогам.

С целью выявления признаков причинения ущерба по регистрам бухгалтерского учета исследуются обороты бухгалтерского учета по дебету и кредиту счетов денежных средств, среди которых отбираются записи с корреспонденцией счетов, в совокупности и сочетании не означающие нормальное возмещение безэквивалентных затрат.

К возмещению безэквивалентных затрат не относятся обороты, отражающие поступление денежных средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, и по смыслу означающие привлечение дополнительных финансовых ресурсов. Аналогичным образом не рассматривается как возмещение затрат превышение оборотов по погашению такого рода обязательств над оборотами по образованию аналогичных обязательств. Так, при исследовании записей бухгалтерского учета обращается внимание на превышение кредитовых над дебетовыми оборотами по счетам денежных средств с обратной корреспонденцией счетов долгосрочных пассивов, капитала и резервов.

Пример

Расходование средств в иностранной валюте с текущего валютного счета было отражено в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 90 “Краткосрочные кредиты банков”, кредиту сч.52 “Валютный счет” (текущий) на сумму 5.802 тыс. руб. Записью с обратной корреспонденцией счетов (по дебету сч. 52, кредиту сч. 90) было отражено поступление кредитов банков в иностранной валюте на сумму 3.550 тыс.руб. Такие различия для исследуемого периода нельзя было объяснить ростом курса рубля (курсовой разницей).

Следовательно, по текущему курсу иностранной валюты поступило на текущий валютный счет кредитов меньше, чем возвращено кредитов с текущего валютного счета:

5.802 — 3.550 = 2.252 тыс.руб.

Указанное превышение суммарных оборотов по кредиту сч. 52, дебету сч. 90 над суммой оборотов с обратной корреспонденцией счетов, отражающее расходование средств с текущего валютного счета, не могло по своему содержанию соответствовать выполнению обязательств перед банками по возврату ссуд.

Если анализ баланса показал превышение прироста краткосрочных пассивов над изменением стоимости оборотных активов, то анализируются поступления денежных средств, отраженные по другим счетам бухгалтерского учета, кроме счетов реализации и погашения дебиторской задолженности за покупателями. Обращается внимание на обороты с целевым назначением, не соответствующим поступлению и расходованию доходов от предпринимательской деятельности.

Обороты по дебету счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия поступивших средств, не относящихся к доходам от предпринимательской деятельности, указанному в первичных документах целевому назначению этих средств. Сопоставляется суммарный оборот по поступлению денежных средств с суммарным оборотом по кредиту счетов товародвижения, который отражает погашение покупателями дебиторской задолженности продавцу. Соответствие этих оборотов свидетельствует о заведомо ложных сведениях в первичных документах, на основании которых эти денежные средства были зачислены на счета организации.

Пример

При исследовании регистров бухгалтерского учета в материалах одного из уголовных дел эксперт обнаружил, что суммарный оборот по дебету сч.52, кредиту сч. 90 с учетом поступлений выручки от реализации соответствовал суммарному обороту по кредиту сч.62. Сопоставление оборотов по дебету сч.90, кредиту сч. 52 с результатами анализа баланса по сумме удвоенного превышения краткосрочных пассивов над оборотными активами показало, что под видом возврата ссуд осуществлялось безвозмездное изъятие доходов от предпринимательской деятельности.

Опыт производства судебно-экономических экспертиз делам показывает, что реальные доходы от продаж нередко вуалируются в бухгалтерском учете как полученные от банка кредиты. В этом случае обороты по дебету и кредиту счета краткосрочных кредитов или соответствуют друг другу, или складывается превышение дебетового оборота над кредитовым. С целью определения действительной экономической природы поступивших от банка и списанных со счета в банке под видом возврата кредитов денежных средств проводится логическая проверка соответствия товародвижению поступивших от банка под видом полученных кредитов денежных средств.

При превышении краткосрочных пассивов над соответствующими оборотными активами в отчетном балансе анализируются обороты по кредиту счетов денежных средств. Признаком искажения действительной природы поступивших от банка денежных средств является отражение в учете их использования без конкретной привязки к формированию оборотных активов и погашению кредиторской задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги. Например, в одном из уголовных дел безвозмездное изъятие доходов от экспорта в бухгалтерском учете было завуалировано записями по дебету сч.57, 80, кредиту сч.52 “Текущий валютный счет”.

Обороты по кредиту счетов денежных средств анализируются с целью выявления несоответствия расходов эквивалентного характера предмету продаж. В сочетании с результатами анализа баланса это свидетельствует об изъятии доходов способами присвоения (если прирост оборотных активов превысил прирост краткосрочных пассивов) или растраты (если прирост краткосрочных пассивов превысил прирост оборотных активов).