Исследование отчетного баланса

Объективное экономическое содержание баланса соответствует стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности и представляет собой тождество по стоимости доходов продавца от предпринимательской деятельности и эквивалентных затрат его покупателей.

Следуя правилам формальной логики, эксперт формирует понятие бухгалтерского баланса:

· разные представления о балансе сравниваются друг с другом (компарация):

· результаты предпринимательской деятельности;

· совокупность средств организации и источников их образования;

· рассматривается то, как различные представления о балансе могут охватываться в одном сознании (рефлексия):

· результаты предпринимательской деятельности есть совокупность средств организации;

· результаты предпринимательской деятельности есть совокупность источников образования средств;

· результаты предпринимательской деятельности есть доходы от продаж собственности (имущества, активов) и продуктов этой деятельности;

· результаты предпринимательской деятельности есть продажная стоимость продуктов и имущества, согласованная продавцом с покупателями и оплаченная ими;

· продажная стоимость продуктов и имущества есть затраты на производство и реализацию и финансовый результат (независимо от правил бухгалтерского учета);

· выделяется все то, в чем различаются данные представления о балансе (абстракция) и формулируются понятия баланса:

· баланс есть продажная стоимость продуктов и имущества, согласованная продавцом с покупателями и оплаченная ими (в обмене деньги используются только в функции средства платежа)

· или

· баланс есть объективное тождество эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности в рыночной экономике (в обмене деньги используются не только в функции средства платежа, но и меры стоимости).

Действуя таким образом, эксперт выявляет несоответствие юридической формы конкретного отчетного баланса понятию баланса. Это несоответствие адекватно признакам заведомо ложных сведений в бухгалтерском балансе:

· независимо от наличия товарообменных операций: несоответствие статей активов и пассивов отчетного баланса по их экономическому содержанию (поскольку средства организации в реальности по своему предметному (наличному) бытию соответствуют источникам);

· при отсутствии товарообменных операций (в обмене деньги используются только в функции средства платежа): несоответствие валюты отчетного баланса продажной стоимости продуктов и имущества, согласованной продавцом с покупателями и оплаченной ими(поскольку продажная стоимость продуктов и имущества в реальности адекватна затратам и финансовому результату в виде прибыли или убытка);

· при наличии товарообменных операций (в обмене деньги используются не только в функции средства платежа, но и меры стоимости): несоответствие валюты отчетного баланса объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности (поскольку объективное тождество эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности у продавца адекватно совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат организации как покупателя по отношению к продавцам и как продавца по отношению к покупателям).

Структура заключения о сущности баланса соответствует последовательности тождеств: (1) актив есть совокупность эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца, (2) пассив есть эквивалентные затраты покупателя, (3) актив и пассив, отражающие данное тождество, есть баланс.

Таким образом, равенство актива и пассива отчетного баланса является отражением объективного тождества, с одной стороны, совокупной стоимости эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца и, с другой стороны, стоимости эквивалентных затрат его покупателей.

Стоимость эквивалентных затрат продавца находит отражение в оборотных активах баланса. Стоимость безэквивалентных затрат продавца находит отражение во внеоборотных активах баланса.

Добавленная стоимость у продавца проявляется частично в оборотных активах и частично во внеоборотных активах.

Любой части стоимости как эквивалентных, так и безэквивалентных затрат у продавца объективно соответствует определенная часть стоимости эквивалентных затрат у его покупателя или покупателей.

Следуя теории доказательств, несоответствие валюты отчетного и истинного баланса выявляется исходя из отклонения юридической формы баланса в виде тождества актива и пассива, и материального содержания этого же баланса по экономическому смыслу отдельных статей и валюты в целом.

По отчетному балансу распознаются следы причинения ущерба и его сокрытия при составлении баланса. Исследуя отчетный баланс, исследователь проходит путь от внешних признаков, составляющих совокупность следствий, к основанию для выводов о ложности балансовых данных.

Следы сокрытия ущерба в бухгалтерском балансе определяются по признакам сворачивания валюты баланса. В этом случае:

активы и пассивы по своему экономическому содержанию не соответствуют друг другу;

несоответствие по экономическому смыслу статей активов и пассивов сочетается с формальным равенством итогов актива и пассива баланса.

При исследовании отчетного баланса как вещественного носителя информации о результатах предпринимательской деятельности и предмете преступных посягательств в экспертизе производятся следующие логические действия:

сопоставление активов и пассивов отчетного баланса по их экономическому содержанию.

Признак идентификации – предметная определенность существования активов и пассивов, тождественных по стоимости понятию баланса как продажной стоимости продуктов и имущества, оплаченной покупателями;

сопоставление краткосрочных пассивов с оборотными активами по валюте отчетного баланса (у организации как покупателя по отношению к продавцам).

Признак идентификации — соответствие по доле в стоимости оборотных активов каждого предметно определенного краткосрочного пассива по виду кредиторской задолженности и количеству этих видов;

сопоставление оборотных активов с краткосрочными пассивами по валюте отчетного баланса (у организации как продавца по отношению к покупателям).

Признак идентификации — соответствие по доле в стоимости краткосрочных пассивов и количеству предметно-определенных в реальном существовании активов;

сопоставление внеоборотных активов по валюте отчетного баланса с источниками их формирования (у организации как продавца по отношению к покупателям).

Признак идентификации — соответствие внеоборотных активов и их источников в пределах результатов предпринимательской деятельности отчетного периода.

Определению ущерба по балансу организации предшествует постатейный анализ соответствия актива и пассива баланса. При этом исходят из формы стоимости, в которой она проявляется в статье баланса (денежная или товарная).

Так, следует прежде всего обратить внимание на состав краткосрочных пассивов и сопоставить его с составом оборотных активов. Например, кредиторская задолженность перед поставщиками и другими сторонними организациями за товары, работы, услуги, должна корреспондировать со статьями запасов, но не может соответствовать остатку денежных средств в активе баланса.

Это связано с тем, что товарная форма кредиторской задолженности не соответствует массе денежных средств, оставшейся у продавца и отраженной в балансе организации.

Кредиторская задолженность перед работниками по оплате труда не должна в балансе корреспондировать с производственными запасами, так как начисленная заработная плата может соответствовать остатку невозмещенных затрат в виде незавершенного производства или незавершенного строительства.

Авансы полученные могут корреспондировать с краткосрочными финансовыми вложениями, остатком денежных средств, но не соответствуют остатку дебиторской задолженности за покупателями, не соответствуют остатку готовой продукции или товаров отгруженных. Это связано с тем, что в авансах полученных воплощена денежная форма стоимости, а в остатке готовой продукции и товаров отгруженных — товарная.

Следы причинения ущерба обнаруживаются при исследовании баланса по признакам, характеризующим общее содержание механизма безвозмездного изъятия доходов.

К признакам причинения ущерба относятся:

· несоответствие денежной и товарной форм стоимости по отношению к предметно определенным активам в каждый данный момент времени;

· несоответствие увеличения активов, отражающих результаты деятельности, изменению соответствующих им пассивов (источников);

· несоответствие увеличения пассивов (источников) изменению соответствующих им активов;

· нереальность превышения активов (вложений) над пассивами или пассивов (источников) над активами;

· уменьшение валюты баланса как следствие безвозмездного изъятия доходов.

С целью определения размера ущербаи выявления несоответствия документов, подтверждающих учет и отчетность, фактическим результатам предпринимательской деятельности и целям использования этих результатов, хозяйственные операции анализируются:

· независимо от гражданско-правовой формы взаимоотношений хозяйствующего субъекта с его контрагентами по хозяйственным связям,

· независимо от правил бухгалтерского учета затрат, включаемых в себестоимость и издержки обращения, учета использования прибыли,

· независимо от требований к составлению баланса организации, в соответствии с экономическим смыслом отраженных в балансе статей актива и пассива.

Материальный ущерб как последствие преступления (правонарушения, нарушения договорных отношений) определяется на основании документов, имеющих юридическую силу для подтверждения обязанностей и обязательств субъекта предпринимательской деятельности.

В документах могут быть выявлены искажения разного рода формальных признаков, в том числе подделанная подпись, фиктивная печать или искажены другие формальные реквизиты. Такие документы являются одним из видов доказательств виновности в преступлении (правонарушении), если они имеют значение для правильного разрешения дела и относятся к исследуемой предпринимательской деятельности. Вместе с тем эти документы не имеют юридической силы для подтверждения ущерба от преступления.

Следы причинения ущерба и его сокрытия при составлении баланса отличаются особенностями в зависимости от способа причинения ущерба.

Так, влияние присвоения доходов на баланс организации заключается в несоответствии активов и пассивов баланса в связи с недостаточностью источников возмещения эквивалентных и (или) безэквивалентных затрат, соответствующих результатам предпринимательской деятельности.

С целью сокрытия причиненного ущерба валюта отчетного баланса при его составлении сворачивается и уменьшается на сумму ущерба, соответствующую использованию части результатов предпринимательской деятельности не в интересах этой деятельности.

В частности, не поступившие к организации доходы от продаж вуалируются в балансе другими пассивами, включая источники собственных средств (капитал и резервы) и долгосрочные пассивы, не соответствующие действительным средствам. По данным баланса складывается превышение прироста источников внеоборотных активов над увеличением самих внеоборотных активов.

Безэквивалентные затраты по своему экономическому содержанию соответствуют распределяемой прибыли. Поэтому анализ соответствия этих затрат отраженным в балансе пассивам организации имеет важное значение для логической проверки сохранности прибыли, полученной субъектом предпринимательской деятельности.

Признаком присвоения распределяемой прибыли является превышение прироста внеоборотных активов, соответствующих результатам предпринимательской деятельности, над величиной изменения за анализируемый период источников формирования этих активов (капитала и резервов).

Влияние растраты доходов на отчетный баланс организации заключается в несоответствии активов и пассивов баланса в связи с недостаточностью оборотных активов, соответствующих реальным доходам от продаж продуктов предпринимательской деятельности.

Прирост краткосрочных пассивов, соответствующих по экономическому содержанию стоимости результатов предпринимательской деятельности, превышает величину изменения соответствующих оборотных активов, отражающих по стоимости результаты предпринимательской деятельности.

Как представляется, может иметь место и ситуация, когда часть результатов предпринимательской деятельности в виде совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат (доходов продавца) одновременно с эквивалентными затратами покупателей не оставляет следов ни в активе, ни в пассиве баланса продавца. В этом случае исследуются другие материальные носители информации о фактах предпринимательской деятельности, не относящиеся к объектам экспертизы. Как показано выше, имеются в виду иные материалы дела.

По балансу организации выявляются признаки причинения ущерба собственникам доходов, если при наличии признаков ущерба, причиненного самой организации, имеет место увеличение непогашенной кредиторской задолженности:

· работникам по оплате труда;

· поставщикам по оплате за поставки и сторонним организациям по оплате за выполненные работы и услуги;

· акционерам и учредителям по распределению прибыли;

· коммерческим банкам по полученным кредитам.

Экономическая сущности баланса соответствуют три критерия истинности балансовых данных:

соответствие эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя — совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавцов для этого покупателя (поставщиков, сторонних организаций);

соответствие эквивалентных затрат исследуемой организации как продавца — эквивалентным затратам ее покупателей;

соответствие безэквивалентных затрат исследуемой организации как продавца эквивалентным затратам ее покупателей.

В представлении о критериях истинности отчетного баланса важно правильно понимать экономический смысл результатов предпринимательской деятельности. В данном случае не имеются в виду финансовые результаты (прибыль) или денежная масса доходов, получившая на практике название выручка от реализации. Речь идет об объемных измерителях хозяйственного оборота, увеличение которого отразилось на увеличении валюты баланса.

С целью более четкого представления о методике логического анализа приведем пример критерия истинности для исследования баланса коммерческого банка.

Результаты деятельности коммерческого банка можно измерить не только по величине его доходов (прибыли) в виде процентов или комиссии, но и по величине привлеченных от вкладчиков и клиентов и размещенных в активы банка денежных средств. При этом движение денежных средств, проходящее через банк, отражает в качестве предмета преступных посягательств экономические интересы самого банка как субъекта предпринимательской деятельности.

Для того, чтобы абстрактно представить себе объективное тождество активов и пассивов баланса банка, примем следующие обозначения:

а — привлечено денежных средств от вкладчиков;

b — осталось денежных средств на счетах клиентов на отчетную дату;

c — осталось денежных средств на корреспондентских счетах банков на отчетную дату;

d — получено кредитов от Банка России и от других банков;

e — предоставлено кредитов;

i — вложено средств в акции и долговые обязательства по операциям с ценными бумагами;

n — осталось денежных средств на корреспондентских счетах и в кассе самого банка.

Объективное тождество активов и пассивов баланса банка выражается в равенстве:

a + b + c + d = e + i + n. ( 4)

Логическая проверка сохранности финансовых потоков банка проводится с целью выявления отклонений от указанного объективного тождества. Так, если причитающиеся банку проценты (m) не получены самим банком, а присвоены лицом или группой лиц, то сложится следующее соотношение активов и пассивов:

a + b + c + d + m = e + i + n — m. ( 5)

Как видно, в случае преступного посягательства на его доходы банк лишился своих доходов в сумме 2m.

Пример.

Исследование материалов одного из уголовных дел показало, что учредителям банка были возвращены их взносы в уставный капитал под видом выданных кредитов. Одновременно им выплачивались проценты на их долю в уставном капитале. В результате банку был причинен ущерб в сумме неполученных и в сумме выплаченных процентов лицам, фактически вышедшим из состава учредителей банка, но сохранившимся номинально в таком качестве по учредительным документам.

С целью определения по критериям истинности баланса суммы причиненного ущерба производятся преобразования указанных в исследуемом балансе исходных данных. Все приведенные по статьям баланса исходные данные анализируются по их экономической природе, исходя из тождества массы стоимости в активах и пассивах баланса и независимо от того, соответствуют или нет исходные данные истинному балансу организации.

Целью исследования балансаявляется определение ущерба по стоимости и независимо от того, в какой предметной форме эта стоимость нашла отражение в самом бухгалтерском балансе как документе.

Эквивалентным затратам исследуемой организации как продавца соответствуют оборотные активы, безэквивалентным затратам соответствуют внеоборотные активы. В пределах стоимости полученных доходов внеоборотные активы соответствуют распределяемой прибыли, оборотные активы соответствуют доходам, предназначенным для возмещения эквивалентных затрат.

С целью определения безвозмездного изъятия доходов:

· оборотные и внеоборотные активы приводятся в соответствие с источниками их формирования, а также результатами предпринимательской деятельности;

· прирост оборотных активов, соответствующих невозмещенным эквивалентным затратам, сопоставляется с изменением источников их формирования;

· прирост источников формирования оборотных активов, соответствующих доходам от предпринимательской деятельности, сопоставляется с изменением оборотных активов;

· изменение внеоборотных активов, соответствующих распределяемой прибыли, сопоставляется с изменением источников их формирования.

Для сопоставимости с источниками формирования:

· оборотные активы увеличиваются на убытки текущего года;

· внеоборотные активы увеличиваются на величину изменения убытков прошлых лет.

Содержащиеся в балансе организации сведения исследуются средствами логического анализа независимо от того, соответствуют или нет данные баланса сведениям подтверждающих его регистров бухгалтерского учета (главной книги). Доказательственное значение по делу имеет официальный баланс как документ надлежащей юридической силы, независимо от того, соответствуют ли данные баланса сведениям бухгалтерского учета.

Подтверждением юридической силы баланса является формальное равенство его актива и пассива, а также взаимная увязка балансовых данных со сведениями приложенных к балансу форм бухгалтерской отчетности.

Выявление несоответствия эквивалентных затрат исследуемой организации как покупателя эквивалентным и безэквивалентным затратам ее продавцов устанавливается путем несоответствия измерителей стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами. Преследуется цель проверки соответствия в пределах исследуемого периода отраженных в балансе оборотных активов отраженным там же краткосрочным пассивам.

Если оборотные активы превышают краткосрочные пассивы (на сумму несоответствия оборотные активы не обеспечены источниками), то они нереальны. При сохранении следа в балансе в виде нереальных оборотных активов делаются выводы об использовании доходов, соответствующих краткосрочным пассивам, не в интересах предпринимательской деятельности.

Первый измеритель стоимости эквивалентного обмена исследуемой организации как покупателя с ее продавцами

Стоимости эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности исследуемой организации как покупателя с ее продавцами в исследуемом периоде соответствует прирост статей актива баланса, отражающих эквивалентные затраты.

К эквивалентным затратам относятся оборотные активы, в том числе запасы и затраты, включая готовую продукцию, дебиторскую задолженность, авансы выданные, краткосрочные финансовые вложения. В первую очередь проверяется соответствие изменению краткосрочных пассивов дебиторской задолженности за покупателями, так как в случае присвоения доходов отсутствуют документальные основания для погашения этой задолженности в бухгалтерском учете.

Для сопоставления со стоимостью краткосрочных пассивов отбираются:

· статьи оборотных активов, показывающие прирост остатков по счетам бухгалтерского учета за исследуемый период. На каждый данный момент времени достигнутые результаты предпринимательской деятельности выражены в виде увеличения стоимости активов;

· статьи оборотных активов, в которых денежная масса связана товародвижением (авансы выданные, дебиторская задолженность за покупателями и прочими дебиторами).

Увеличение свободной от привязки к товародвижению денежной массы (остатки денежных средств на счетах в банке и в кассе) во внимание не принимается.

Достигнутые результаты предпринимательской деятельности у покупателя по стоимости эквивалентных затрат всегда предметно определены в своем вещественном выражении. Свободная от привязки к товародвижению денежная масса в каждый данный момент времени соответствует привлеченным денежным средствам и (или) прибыли как превышению продажной стоимости над эквивалентными затратами.

Привлеченные денежные средства не характеризуют результаты предпринимательской деятельности, поэтому во внимание не принимаются. Авансы полученные (предоплата) находят отражение в предметно определенных активах и анализируются в их составе.

Прибыль соответствует или источнику безэквивалентных затрат, или остается в свободном остатке, если не направлена на финансирование безэквивалентных затрат. Последние анализируются отдельно от оборотных активов.

Нераспределенная прибыль, представленная в свободном остатке денежных средств,рассматривается как источник формирования предметно определенных оборотных активов, в отличие от увеличения самих активов;

Помимо прироста статей денежных средств во внимание не принимаются также убытки отчетного года, так как они не соответствуют достигнутым результатам предпринимательской деятельности.

все статьи увеличившихся активов, которые по своему предметному существованию в реальности на каждый данный момент времени, в том числе на отчетную дату, существуют в физическом смысле автономно (в виде материальной вещи или привязанной к товародвижению денежной массы). Например, сырье в реальности нельзя себе представить одновременно как готовую продукцию и наоборот, готовая продукция не существует одновременно как сырье. Производственные запасы на складе не могут существовать в тот же самый момент времени как товары отгруженные. Остаток незавершенного производства в своем материальном существовании не является одновременно готовой продукцией и т.д.

Напротив, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям является составной частью стоимости предметно определенного актива, представить его как автономную от других активов вещь невозможно. Этот налог в действительности в виде вещи не существует. Поэтому увеличение налога на добавленную стоимость или вовсе не принимается во внимание, или включается в денежный измеритель актива, в состав покупной стоимости которого он входит (производственные запасы).