Правовые основы взаимодействия государств на международном уровне в сфере налогообложения.
Достижения в сфере науки и техники предоставили возможность современному человеку преодолевать большие расстояния в короткие сроки, создавать эффективные производства, что позволило ему осуществлять хозяйственную деятельность не только в одном государстве, эти процессы обусловили развитие глобальной экономики.
Налоговые системы государств в одностороннем порядке не способны решить проблемы, возникающие в налогообложении, связанные с этим глобальным перемещением рабочей силы, товаров, финансов и услуг, а также возникающих явлений избежания налогообложения, изменения налогового резидентства в целях минимизации размера налоговых обязанностей и других негативных явлений, связанных с трансграничными перемещениями, что и предопределяет необходимость межгосударственного взаимодействия государств в налоговой сфере.
Государства как субъекты международного права обладают суверенитетом, частью которого является налоговый суверенитет.
Налоговый суверенитет может быть внутренним и внешним <1>.
--------------------------------
<1> См. подр.: Шепенко Р.А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения // Право и экономика. 2014. N 7. С. 48 - 55.
Внутренний налоговый суверенитет может быть обусловлен особенностями взаимоотношения между государством и отдельными его частями, как, например, уже упоминавшиеся в параграфе 9.1 взаимоотношения между материковым Китаем и некоторыми его территориями - Макао, Тайвань и Гонконг. Наличие внутреннего налогового суверенитета может быть следствием особенностей налогового федерализма в государстве, как, например, в США.
Внешний налоговый суверенитет предполагает, что государство вправе самостоятельно определять структуру своей налоговой системы, устанавливать и вводить налоги на своей территории.
Изменяющаяся экономическая действительность обусловливает в том числе пересмотр подходов к понятию налогового суверенитета.
И.А. Хаванова выделяет 7 тенденций, которые влияют на содержание фискального (налогового) суверенитета и отражают его современное состояние:
во-первых, универсализация категории "налогоплательщик";
во-вторых, ослабление последовательной юридической связи налогообложения с географическим источником дохода;
в-третьих, актуализация вопросов двойного неналогообложения;
в-четвертых, усиление потребности в межгосударственном обмене информацией для решения проблем международного уклонения от уплаты налогов;
в-пятых, не исключительно национальное регулирование величины национальной налоговой базы, что в значительной степени представляет собой следствие выбора транснациональных групп компаний;
в-шестых, развитие формально законных гибридных механизмов, эксплуатирующих несоответствия (асимметрию) между государствами в правилах налогообложения;
в-седьмых, недобросовестная налоговая конкуренция. Налоговые гавани получают выгоду от "коммерциализации" суверенитета <1>.
--------------------------------
<1> См. подр.: Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.
Указанные реалии все больше усиливают вовлечение государств во взаимные отношения в сфере налогообложения, поскольку разрешить их в одностороннем порядке получается не столь эффективно, хотя и государства не делают ставку только на международные соглашения в этой сфере или рекомендации международных организаций, а разрабатывают собственные механизмы противостояния этим явлениям, изменяют свои налоговые системы, в том числе в части принципов и порядка осуществления налогового контроля, чтобы они отвечали этим новым тенденциям, однако учитывая то, что изначально они зарождаются на наднациональном уровне и обусловлены различиями в налоговых системах государств, то усиление особенностей налоговой системы может привести к обратным результатам, например к оттоку средств из этого государства.
Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории.
Обычно налоговое законодательство одного государства не подлежит применению на территории другого.
От налогового суверенитета надлежит отличать правило (принцип) налоговой юрисдикции. Налоговая юрисдикция может выходить за пределы государственной территории и распространяться на лиц или объекты, которые связаны с этим государством, либо может быть обусловленной достигнутыми межгосударственными соглашениями.
Налоговая юрисдикция может быть охарактеризована как право государств взимать налоги:
- в отношении своих резидентов со всех доходов независимо от места их происхождения, т.е. полученных ими как на территории государства, так и за его пределами;
- в отношении нерезидентов, только с доходов, полученных ими от источников в этом государстве.
Международное налоговое право <1>.
--------------------------------
<1> См. подр.: Международное налоговое право / Отв. ред. А.А. Копина, А.В. Реут. М.: Юрайт, 2016. С. 21 - 24.
Некоторыми авторами при описании концепции межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере предлагается использовать наработки международного частного права, а именно определять возникновение международных налоговых отношений через наличие в них иностранного элемента и выявить его в налоговых отношениях в зависимости от типа налога по поводу уплаты или регулирования которого они складываются. Так, в учебнике по налоговому праву под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе <1>.
--------------------------------
<1> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 442.
Однако удобство подобной концепции не должно вводить в заблуждение об отнесении международных налоговых отношений к сфере международного частного права для того, чтобы обосновать также участие физических лиц и организаций в международных налоговых отношениях.
От наличия "иностранного элемента" международное налоговое право не меняет своей публичной сущности и не становится частным. Концепции же публичного права не угрожает то, что мы рассматриваем вопросы порядка применения соглашений об избежании двойного налогообложения физическими лицами и организациями, так как в отношениях международного публичного права участвуют государства. В результате такого взаимодействия появляются соглашения, которые могут быть применяемы частными субъектами, это не изменяет публичной сущности международных налоговых отношений.
Таким образом, международное налоговое право относится к международному публичному праву.
Субъектами международного налогового права являются:
- государства;
- международные организации.
Предметом международного налогового права являются международные налоговые отношения, к которым можно отнести следующие:
отношения между государствами по вопросам заключения соглашений в налоговой сфере, ограничивающих налоговую юрисдикцию государств, создающих предпосылки для взаимодействия по вопросам борьбы с уклонением от уплаты налогов, информационному взаимодействию;
отношения между государствами и международными организациями в процессе налогообложения последних;
отношения между государствами и международными организациями в процессе формирования международного экономического порядка.
Источниками международного налогового права являются формы, в которых оно существует. Основной формой международного налогового права является международный договор (соглашение, конвенция), который может быть двусторонним или многосторонним. Наибольший массив соглашений, регулирующих межгосударственные отношения в сфере налогообложения, составляют соглашения об избежании двойного налогообложения. Вторую по величине группу составляют соглашения об административной помощи по налоговым вопросам, благодаря которым становится возможным взаимодействие налоговых администраций разных государств в целях получения налогозначимой информации, розыска налогооблагаемого имущества, а также иное взаимодействие в целях предотвращения и пресечения совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. К третьей группе можно отнести акты международных организаций.
Сложно говорить о формировании постоянной системы международного налогового права, но если исходить из основных направлений взаимодействия государств в налоговой сфере, вследствие которого формируется международное налоговое право, то можно выделить следующие элементы системы международного налогового права:
- правила устранения двойного налогообложения;
- правила противодействия уклонению от уплаты налогов и взаимодействия налоговых администраций;
- правила о запрете дискриминации в сфере налогообложения;
- правила, определяющие порядок налогообложения международных организаций и их сотрудников, дипломатических представительств и консульств (иммунитеты и привилегии).
Как ранее уже указывалось, межгосударственное взаимодействие возникло в связи с тем, что начал меняться мировой экономический порядок, сначала товарооборот, а потом и рабочая сила, и финансы вышли за пределы территории одного государства и, при всем стремлении государств к защите своих налоговых суверенитетов, они должны обеспечивать функционирование правил мирового экономического порядка, через создание и поддержание международного финансового права, институтом которого выступает международное налоговое право.
Таким образом, международное налоговое право можно определить как систему норм международного публичного права, регулирующих отношения, направленные на сближение налоговых систем разных государств, в целях обеспечения функционирования глобального экономического порядка.