Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199¹, 199² УК РФ) Пленум Верховного Суда РФ 28 декабря 2006 г. принял постановление № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

В ч. 1 ст. 198 УК РФ предусматривается ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Непосредственным объектом названного состава преступления выступает установленный порядок уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Предметом преступления являются налоги и сборы.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В диспозиции ст. 198 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются физическими лицами (налог на доходы физических лиц, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц).

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ, под сбором следует понимать обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставления определенных прав, выдачу разрешений (лицензий). На физических лиц возложена обязанность уплачивать сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, если они получают соответствующие разрешения (ст. 333¹ НК РФ).

Объективная сторона данного состава преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица в крупном размере. Законодатель выделяет два способа совершения деяния:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, под которыми следует понимать умышленное указание в них не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Перечень иных документов, представление которых согласно налоговому законодательству является обязательным для исчисления и уплаты налогов, широкий. К ним, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур; расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости; справки о суммах уплаченного налога; годовые отчеты; документы, подтверждающие право на налоговые льготы; гражданско-правовой договор, по которому физическое лицо мог получить доход. В течение четырех лет физические лица обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Обязательным признаком объективной стороны названного состава преступления выступает совершение выше указанных действий в крупном размере, содержание которого раскрывается в примечании к ст. 198 УК РФ: «крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая два миллиона семьсот тысяч рублей». Таким образом, признание уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере зависит:

а) от суммы неуплаченных налогов и (или) соборов, которая должна составлять два миллиона семьсот тысяч рублей. В данном случае не имеет значения ни период, в течение которого было произведено уклонение, ни соотношение неуплаченных сумм с общей суммой начисленных налогов и (или) соборов;

б) от количества лет, в течение которых лицо уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, а также от доли неуплаченных средств. При этом сумма умышленно неуплаченных в бюджет обязательных платежей должна превышать девятьсот тысяч рублей, причем уклонение должно продолжаться в течение трех финансовых лет подряд, а доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила по ст. 198 УК РФ соответственно более девятисот тысяч рублей и более четырех миллионов пятисот тысяч рублей. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более два миллиона семьсот тысяч рублей или более тринадцати миллионов пятьсот тысяч рублей для соответствующих частей ст. 198 УК РФ.

По законодательной конструкции рассматриваемый состав преступления сформулирован по типу формальных составов, потому преступление признается оконченным с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в сумме и (или) срок, установленные законодательством Российской Федерации.

С субъективной стороны исследуемый состав преступления характеризуется исключительно прямым умыслом.

Субъектом преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. Им могут быть как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане либо лица без гражданства. В частности, им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В ч. 2 ст. 198 УК РФ установлена повышенная ответственность за тоже деяние, совершенное в особо крупном размере. В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

В примечании 2 к ст. 198 УК РФ изложена поощрительная норма, предусматривающая условия освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего данное преступление. Для этого оно должно полностью уплатить суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.