Должен ли налоговый агент удерживать НДФЛ с выплат по решению суда?

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ по общему правилу налоговые агенты обязаны удержать начисленный НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Исключений из данного правила для случаев, когда налоговый агент выплачивает облагаемые НДФЛ доходы физическим лицам по решению суда, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Вопросов по удержанию налоговым агентом НДФЛ из таких доходов не возникает, когда при вынесении решения суд произвел разделение сумм, причитающихся налогоплательщику и подлежащих удержанию с него. Налоговый агент в такой ситуации должен удержать соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет (см., например, Письмо ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/14@).

Если же при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ с выплачиваемого дохода, поскольку в силу ч. 2 ст. 13 ГПК РФ должен выплатить данному физическому лицу всю сумму, указанную в решении.

В приведенном случае (если в том же налоговом периоде налоговый агент не осуществляет иных выплат в денежной форме налогоплательщику) налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержания налога и его сумме физическому лицу и налоговому органу в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226 НК РФ. Такой вывод содержится, в частности, в Письмах Минфина России от 02.11.2015 N 03-04-05/62860, от 03.09.2015 N 03-04-06/50689, от 04.08.2015 N 03-04-06/44917, от 17.11.2014 N 03-04-05/58110.

Отметим, что из некоторых более ранних разъяснений Минфина России можно сделать вывод о правомерности удержания в рассматриваемой ситуации НДФЛ налоговым агентом из доходов, выплачиваемых физическому лицу по решению суда (см., например, Письмо от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7 (п. 1)).

Правоприменительную практику по вопросу удержания НДФЛ с выплат, которые производятся организацией по решению суда, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый агент удержать НДФЛ при выплате аванса в денежной форме физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг)?

Заказчики (организации, индивидуальные предприниматели, иные лица, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ) могут привлекать физических лиц в качестве исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг). И если исполнитель - физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, заказчик как налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с сумм доходов, выплачиваемых исполнителю (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Договор может быть заключен с условием о выплате исполнителю предоплаты (аванса). В связи с этим возникает вопрос: в какой момент налоговый агент (заказчик) должен удержать НДФЛ с суммы аванса, выплаченного исполнителю?

К решению этого вопроса возможно применить два подхода:

1) НДФЛ с суммы аванса следует удерживать непосредственно при его выплате;

2) НДФЛ со всей суммы вознаграждения (включая сумму аванса) можно удержать после того, как работы будут выполнены (услуги оказаны).

Прямого указания относительно того, как следует поступать в данной ситуации, гл. 23 НК РФ не содержит.

Каждый из этих вариантов имеет свое обоснование и свои риски. Рассмотрим их подробнее.

1. НДФЛ нужно удержать при выплате аванса исполнителю.

В пользу данной позиции можно привести следующие аргументы.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленный НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения физическим лицом дохода в денежной форме является день выплаты дохода (в том числе день перечисления денежных средств на его банковский счет или на счета указанных им третьих лиц) (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Ограничений по видам выплат, из которых может быть удержан налог, нет (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, при перечислении (выдаче из кассы) физическому лицу денежных средств в качестве аванса по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) налоговый агент должен удержать НДФЛ.

Этот подход разделяет и Минфин России (Письма от 26.05.2014 N 03-04-06/24982, от 13.01.2014 N 03-04-06/360). Финансовое ведомство, в частности, отмечает: суммы авансов, выплаченные исполнителю по гражданско-правовому договору, включаются в доходы того периода, когда они были выплачены, независимо от того, в каком налоговом периоде будут выполнены работы (оказаны услуги).

Арбитражные суды в некоторых случаях также считают, что налоговый агент обязан удержать НДФЛ при выплате аванса исполнителю - физическому лицу (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 N А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 N А03-14059/2008).

Если вы решите удерживать налог непосредственно при выплате (перечислении) аванса, возражений у проверяющих это, по нашему мнению, не вызовет. Однако при таком подходе у вас могут возникнуть сложности, например, в следующих случаях:

- после выплаты аванса условия договора изменились и итоговая стоимость работ (услуг) физического лица оказалась меньше суммы выплаченного аванса (п. 1 ст. 450 ГК РФ), например, из-за недостатков работ (услуг), выявленных при приемке (п. 1 ст. 723, ст. 783 ГК РФ).

Примечание

В этом случае исполнитель должен вернуть вам соответствующую часть полученного аванса, а за возвратом перечисленного в бюджет НДФЛ, по нашему мнению, вам следует обращаться в налоговую инспекцию (п. п. 1, 6, 14 ст. 78 НК РФ).

Подробнее о процедуре возврата переплаты вы можете узнать в гл. 4 "Порядок возврата переплаты по налогу" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов);

- при сдаче работ (услуг) налогоплательщик - налоговый резидент РФ представил налоговому агенту письменное заявление о применении профессиональных вычетов в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов по договору на выполнение работ (оказание услуг) (п. 3 ст. 210, п. п. 2, 3 ч. 1, ч. 5 ст. 221, п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Примечание

В этом случае вам придется пересчитать налоговую базу, уменьшив ее на сумму заявленных исполнителем профессиональных вычетов. Если НДФЛ, исчисленный с полученной разницы, будет меньше, чем сумма налога, удержанная при выплате аванса, излишне удержанный налог вам придется вернуть исполнителю в установленном ст. 231 НК РФ порядке;

- гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) расторгнут, физическое лицо возвратило сумму аванса.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: В каком порядке возвращается НДФЛ, если в связи с расторжением гражданско-правового договора физическое лицо возвратило заказчику выплаченный ранее по данному договору аванс?".

2. До момента, пока работы не будут выполнены (услуги оказаны), обязанности по удержанию НДФЛ у налогового агента не возникает.

В обоснование данной позиции можно привести два аргумента.

Во-первых, доходом физического лица признается вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Из этого можно сделать вывод о том, что до выполнения работ (оказания услуг) дохода не возникает.

Во-вторых, как мы указали выше, до момента, когда работы будут фактически выполнены (услуги оказаны), величину дохода исполнителя определить невозможно. А это значит, что до сдачи-приемки работ (услуг) денежную выгоду, полученную исполнителем, оценить невозможно и дохода в смысле ст. 41 НК РФ не возникает.

Данную позицию поддерживают и некоторые суды (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-3320/12)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, следует ли удерживать НДФЛ с аванса, выданного физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В случае если вы пойдете по второму пути и при выплате аванса исполнителю НДФЛ не удержите, то это, скорее всего, вызовет претензии проверяющих. Причем отстоять свою позицию в суде вам будет сложно.

Примечание

Напомним, что за неисполнение налоговым агентом (в том числе за неисполнение в установленный срок) обязанностей по удержанию и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налога установлена ответственность (ст. 123 НК РФ). Кроме того, за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога с налогового агента могут быть взысканы пени согласно ст. 75 НК РФ (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Подробнее об ответственности налогового агента по НДФЛ, а также об условиях взыскания с него пеней см. разд. 9.7 "Ответственность налоговых агентов по НДФЛ: штрафы за неуплату налога, непредставление сведений по форме 2-НДФЛ и 6-НДФЛ и иные нарушения".

Также имейте в виду: если при выплате (перечислении) исполнителю аванса НДФЛ вы не удержали, может возникнуть ситуация, когда сумма, причитающаяся исполнителю при окончательном расчете, окажется меньше суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет. Если при этом иных выплат в пользу исполнителя вы не осуществляете, удержать налог вы не сможете. В этом случае вам необходимо будет уведомить инспекцию о невозможности удержать налог (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Однако не исключено, что такое уведомление привлечет к вам внимание проверяющих.

С учетом изложенных обстоятельств мы предлагаем вам несколько рекомендаций, которые, по нашему мнению, помогут снизить вероятность возникновения сложных ситуаций.

Прежде всего отметим: вопроса о налогообложении аванса не возникнет, если аванс не уплачивается. Поэтому при заключении договора постарайтесь согласовать с исполнителем условие о том, что все расчеты за выполненные работы (оказанные услуги) будут производиться при приемке работ (услуг).

Если исключить условие о предоплате не удалось, мы рекомендуем НДФЛ удержать при выплате (перечислении) аванса физическому лицу. По нашему мнению, в этом случае претензий со стороны проверяющих возникнуть не должно. При этом в договоре, заключенном с условием о выплате предоплаты, мы рекомендуем:

- минимизировать сумму аванса, насколько это возможно;

- прямо предусмотреть условие о том, что работы выполняются (услуги оказываются) иждивением заказчика (т.е. материалами и средствами заказчика) (ст. 702, п. 1 ст. 704, ст. 783 ГК РФ). Так вы снизите затраты исполнителя по договору (а значит, и сумму профессиональных вычетов). Это позволит вам избежать либо существенно уменьшить размер корректировки налоговой базы.

В заключение напомним, что НДФЛ, удержанный с аванса, вы должны перечислить в бюджет.

См. дополнительно:

- сроки перечисления НДФЛ в бюджет.