Частичной ликвидации основного средства

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем указанным случаям (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин "модернизация".

Кроме того, после модернизации налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства. Однако его увеличение допускается только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую этот объект был включен ранее (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Возможность увеличения срока полезного использования при частичной ликвидации основного средства законодательством не установлена.

При этом, если реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств произведена после вступления в силу Постановления Правительства РФ от 07.07.2016 N 640, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования такого ОС только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (Письмо Минфина России от 11.11.2016 N 03-03-06/1/66200).

Необходимо также учитывать, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право на уменьшение срока полезного использования основного средства при модернизации или частичной ликвидации.

Таким образом, после модернизации первоначальная стоимость основного средства может измениться, а срок полезного использования увеличиться или же остаться неизменным. При частичной ликвидации изменяется только первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257, абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В связи с этим при применении линейного метода начисления амортизации возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации или частичной ликвидации объекта?

Примечание

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации такой проблемы не возникает. Это связано с тем, что амортизация рассчитывается исходя не из первоначальной стоимости ОС, а из суммарного баланса амортизационной группы, который увеличивается (уменьшается) в том числе и в результате модернизации (частичной ликвидации) (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода прямо зафиксированы в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Причем они зависят только от амортизационной группы, определенной в соответствии с Классификацией основных средств, а не от конкретных сроков полезного использования ОС.

Подробнее о порядке применения нелинейного метода вы можете узнать в разд. 11.4.1.2 "Нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения прибыли".

Из буквального смысла п. 2 ст. 259.1 НК РФ следует, что сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется только исходя из:

- его первоначальной (восстановительной) стоимости;

- нормы амортизации, рассчитанной для этого объекта с учетом полного срока его полезного использования.

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя. Это означает, что при модернизации или частичной ликвидации ОС существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока в результате модернизации).

Так, если после модернизации основного средства его первоначальная стоимость увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца. Ведь норма амортизации в этом случае останется прежней, тогда как стоимость объекта увеличится. По мнению контролирующих органов, в таком случае организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (Письмо Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40).

В то же время возможен и иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации ОС. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС не увеличился в результате его модернизации, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. В связи с этим некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 N Ф04-3528/2016 по делу N А45-18480/2015, Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2016 N Ф05-16149/2016 по делу N А40-86164/2015). Подход судов, по нашему мнению, представляется более обоснованным, тогда как контролирующие органы делают выводы без учета требований абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ. Однако, если вы примените алгоритм расчета амортизационных отчислений, который предлагают суды, это может повлечь претензии проверяющих. В то же время, учитывая приведенную практику, суд при рассмотрении подобного спора, скорее всего, поддержит налогоплательщика.

ПРИМЕР