Внереализационные и прочие расходы

Обратите внимание!

В соответствии с Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ с 1 января 2015 г. вносятся изменения в порядок учета курсовых и суммовых разниц (п. п. 6, 8, 10, 11, 12, 15 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.

Вид расхода	Дата признания
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата начисления налогов (сборов)
Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата начисления суммы отчислений в резерв
Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): - сумм комиссионных сборов; - оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - иных подобных расходов	Одна из следующих дат: - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов; - последнее число отчетного (налогового) периода
Расходы в виде: - выплаченных подъемных; - компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; - процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <1> (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
Расходы: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - представительские; - иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата утверждения авансового отчета
Расходы в виде: - отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте <2>; - отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований <3>
Расходы, связанные с нарушением договорных или долговых обязательств, в виде: - сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций; - сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата признания должником; - дата вступления в законную силу решения суда <4>
Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ)	Дата реализации
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (абз. 1, 3, 4 п. 8 ст. 272 НК РФ) <6>	Одна из следующих дат: - последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <5>; - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В аналитическом учете такие расходы отражаются ежемесячно
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ) <7>	Расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, - на последнее число каждого месяца. Расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, - на дату исполнения обязательства по договору
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 НК РФ)	В тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ)	На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права
В случае перечисления авансов	На дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав <8>
Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ)	На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права
В случае перечисления авансов	На дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав <8>
Расходы по уплате взносов на обязательное социальное страхование (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)	На дату начисления взносов

--------------------------------

<1> Порядок учета в расходах процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", урегулирован пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ с 1 января 2014 г. (пп. "а" п. 19 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 4 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

<2> При этом не учитывается в составе расходов отрицательная курсовая разница, возникшая при переоценке выданных и полученных авансов в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ).

<3> Под однородными требованиями понимаются требования по передаче ценных бумаг одного эмитента, вида, категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда. При этом такие ценные бумаги также должны предоставлять одинаковый объем прав (абз. 4 п. 3 ст. 271 НК РФ).

<4> Отметим, что нередко возникают ситуации, когда санкции за нарушение договорных или долговых обязательств продолжают начисляться и после вступления в законную силу решения суда до полного погашения задолженности. Также суд может обязать должника провести такие выплаты несколькими платежами по определенному графику. При этом возможно, что платежи будут осуществлены в разных отчетных (налоговых) периодах. Поскольку пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не регулирует порядок признания таких расходов в этом случае, следует применять общее правило п. 1 ст. 272 НК РФ. А именно расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Поэтому санкции за нарушение договорных или долговых обязательств нужно будет учитывать на дату их начисления (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3873/08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-466/09-С3).

По мнению Минфина России, компенсация упущенной выгоды в расходы не включается. Финансовое ведомство считает такие затраты необоснованными (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, от 12.10.2011 N 03-07-05/26, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580). Вызвано это тем, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ поименовано только возмещение ущерба. А упущенная выгода в силу п. 2 ст. 15 ГК РФ является не ущербом, а убытком. Однако подобная позиция не совсем соответствует Налоговому кодексу РФ. Во-первых, перечень внереализационных расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Во-вторых, согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде возмещения убытков учитываются на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

<5> С 1 января 2014 г. проценты включаются в расходы независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 19 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Исходя из прежней редакции п. 8 ст. 272 НК РФ, действовавшей до 2014 г., проценты следовало включать в расходы на конец месяца соответствующего отчетного периода. Кроме того, по правилам п. 1 ст. 272 НК РФ они должны были учитываться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относились, независимо от времени их фактической выплаты.

<6> Положения п. 8 ст. 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (абз. 4 п. 8 ст. 272 НК РФ). Эти проценты учитываются в расходах по правилам пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ - на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Такие правила введены с 1 января 2014 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (пп. "а", "б" п. 19 ст. 3, ч. 1, 4 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

<7> Особый порядок учета таких расходов установлен с 1 января 2014 г. (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 19 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

<8> Это объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг. Дополнительно см. Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@.

А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Минфин России разрешает учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства (Письма от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Такой акт составляется по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), однако вы можете использовать и унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б, отразив соответствующие положения в учетной политике.