Калькуляциялаудың функционалды жүйелерінің мәні мен оны құрастыру тәртібі
Тақырып. Функционалды калькуляциялау
Мақсатты шығын - бұл жасалған жұмсалымдарды жеке өлшеуді қажет ететін кез-келген қызмет түрі. Басқа тілмен, егер бірнәрсеге жұмсалым сомасын есептеу қажет болса, онда бұл бірнәрсе мақсатты шығын деп аталады. Мақсатты шығын мысалдары – тауардың өзіндік құны калькуляциясы, жеке бөлімшені немесе өткізу аймағын сақтап ұстау жұмсалымдарын калькуляциялау және т.б.
Кез-келген шығындарды есептеу жүйесі, әдетте, екі негізгі функцияны орындайды:
1) шығындарды жинайды және оларды белгілі категориялары бойынша жіктейді (мысалы, динамикасы (өзгерісі) бойынша шығындарды – айнымалы мен тұрақтыға жіктеуге болады);
2) жинақталған сомаларды мақсатты шығындар бойынша үлестіреді.
Мақсатты шығындар бойынша үлестірілетін жұмсалымдар, екі категорияға: тікелей және жанамаға бөлінуі мүмкін. Кейде жанама жұмсалым түсінігінің орнына басқа – үстеме шығындар түсінігі қолданылады. Тікелей жұмсалымдар – шығындарды нақты мақсатты шығынға жатқыза алатын жалғыз және ең тура тәсіл. Сондықтан тікелей жұмсалымдарға шығындарды бақылау термині қолданылады. Жанама жұмсалымдар әр мақсатты жұмсалымға тіке жатқызыла алмайды, өйткені олар әдетте бірмезетте осындай бірнеше жұмсалымдарға қатысты болады. Сондықтан жанама жұмсалымдар белгіленген типтегі жасалған шығындарды үлестіру көмегімен мақсатты жұмсалымдарға жатқызы-лады. Мақсатты жұмсалымдар бойынша шығындарды үлестіру үшін қолданылатын негіз, жұмсалымдарды үлестіру базасы не жұмсалымдар факторы деп аталады.
Үлестіру базасы елеулі болған жерде, нәтижеде себеп-салдарлық үлестіруге ие боламыз. Мәселен, егер нақты өнім үшін қарастырылған мерзімде кірістелген материалдар партиясының жалпы көлемінің 20% қажет болғанда, онда материалдарды алумен байланысты жалпы шығындардың 20% осы өнімге жатқызылады. Егер де осы өнімді шығаруды тоқтату шешімі қабылданса және басқа өнімге ауыстырылса, онда алынатын материалдар партиясының санын 20% қысқартуға бағытталатын белгілі әрекеттерді күтуге болады.
Үлестіру базасы елеулігі шамалы болған жерде, шартты үлестіру түсінігі қолданылады. Шартты үлестіруге мысал: материал-дарды қабылдаумен байланысты шығындарды үлестіру базасы ретінде, негізгі жұмыскерлердің еңбек сағаттарын қолданылатын нұсқа болуы мүмкін.
Қомақты еңбек шығындарын қажет ететін өнімді жасағанда, бірақ азғана кірістелетін партияда, негізгі жұмыскерлердің көлемді сағаттары қажет (мәселен, 30%). Негізгі жұмыскерлердің жұмыс сағаттары мен материалды алу шығындары арасындағы сәйкестілік ара қатынасы тым жоғары болады.
Жанама шығындарды үлестіру түріне қарай калькуляциялау жүйелерін топтау.Өндірістік кәсіпорындар өнім түрлері бойынша шығындарды екі негізгі мақсат үшін үлестіреді: біріншіден, ішкі пайданы өлшеу және сыртқы есепті қаржылық құжаттарын құрастыру үшін, есепті кезеңде жұмсалған өндірістік шығындарды сатылған өнімнің өзіндік құны мен тауарлы-материалдық запастар арасында үлестіру үшін; екіншіден, менеджерлерге шешім қабылдау үшін қажетті пайдалы ақпаратты ұсыну үшін.
Қаржылық есеп талабын қанағаттандыру үшін, шығындардың жеке өнім түрлері бойынша қалай дәл бақыланатыны әрдайым қажет емес.
1000 аса әртүрлі өнім шығаратын компанияның мысалын қарастырайық, және талданатын кезеңге жасалған шығындары 10 млн. ш.а. құраған. Өнімнің өзіндік құнын анықтаудың тамаша жобаланған жүйесі осы жасалған 10 млн. ш.а. шығынның сатылған өнім мен тауарлы-материалдық запастар құны арасында қалай үлестірілетінін дәл талдауы тиіс. Егер де осы 10 млн. ш.а. дәл - 7 млн. ш.а. сатылған өнімге, ал - 3 млн. ш.а. тауарлы-материалдық запастарға жатқызылды деп жорамалдасақ. Жуық шамамен (белгілі дәлдік деңгейінде) жекелеген өнім түрлерінің өзіндік құны бойынша мәліметтер де 10 млн. ш.а. қаншасы сатылған өнімге, қаншасы – запастарға тиісті болатынын бағалауға мүмкіндік береді. Өзіндік құнның кейбір түрлері бұл жағдайда тым асырылған, басқалары – төмендетілген болуы мүмкін, бірақ қаржылық есеп мақсаты үшін, егер барлық өзіндік құндардың қорытынды сомасы жуық шамамен тиісінше 7 млн. ш.а. және 3 млн. ш.а. құраса маңызды болмайды.
Алайда көптеген шешім қабылдаумен байланысты мақсаттар үшін өнім түрлері шығындары бойынша дәл ақпарат қажет, өйткені бұл тиімді және тиімсіз өнім түрлерін анықтауға мүмкіндік береді. Мақсатты шығындарға не өнімнің әр түріне жеке қатысты ресурстарды дәл өлшеу есебінен, компания пайда не залалдардың ішкі көздерін анықтай алады. Егер шығындарды есептеу жүйесі жеткілікті түрде өнім түрлері бойынша ресурстарды тұтынудың неғұрлым дәл есебін қамтамасыз ете алмаса, онда есептік өзіндік құн бұрмаланады, және менеджерлер өнімнің пайдалы түрлерін өндіруден бас тартуы немесе шын мәнісінде пайда әкелмейтін өнім түрлерін шығаруды жалғастыру қаупі туады.
| Қарапайым жүйелер | Жетілдіру деңгейлері | Жетілдірілген жүйелер |
| - Қолданыстағы арзаншылығы; - Шығындардың шартты үлестірілуі белсенді қолданылады; - Дәлдіктің төмен деңгейі; - Қателердің жоғары бағасы. | - Қолданыстағы қымбатшылығы; - Шығындардың себеп-салдарлық үлестірілуі белсенді қолданылады; - Дәлдіктің жоғары деңгейі; - Қателердің төмен бағасы. |
Сурет 6.1. Шығындарды есептеу жүйелері: үлестіру кезіндегі
түрлі жетілдіру деңгейі
6.1-суретте шығындарды үлестіру кезіндегі жетілдіру деңгейіне байланысты калькуляциялау жүйелері көрсетілген. Қарапайым нұсқа сол жақта. Мұндай жүйелердің ортақ қасиеті: эксплуатациясы арзан, жанама шығынды шартты үлестіру кеңінен қолданылады, әдетте тек төмен дәлдік деңгейіндегі мәліметке қол жеткізеді, нәтижеде үлкен қосымша шығындарға жетелейтін қателерді тудырады. Оң жағында қазіргі заманғы жүйелердің қасиеті көрсетілген. Оларда тек себеп-салдарлық үлестірілу қолданылады.
Сурет 6.2. Шығындарды үлестіру және бақылау
Шығындарды калькуляциялаудың дәстүрлі және функционалды жүйелерін салыстыру. Жанама шығындарды мақсатты шығындарға жатқызу үшін екі типті үлестіру жүйелері қолданылуы мүмкін: дәстүрлі шығындарды үлестіру жүйелері және функционалды жүйе (АВС жүйесі - қызмет түрлері немесе функциялары негізіндегі шығындар). Шығындарды үлестірудің дәстүрлі жүйелері XXғ басында жасалған және тәжірибеде әлі де кеңінен қолдануда. Оларда шығындарды шартты үлестіру белсенді қолданылады. АВС типті шығындарды үлестіру жүйелері тек XXғ. 80- жылдары соңында пайда бола бастады, оларды ендірудің басты мақсаттарының бірі шығын-дарды себеп-салдарлық үлестіруді қолдану болатын. Екі жүйе де тікелей жұмсалымдарды мақсатты шығындарға жатқызу кезінде ұқсас тәсілдерді пайдаланады.
6.2- суретте шығындарды үлестіру процесі жалпыланған күйде бейнеленген. Тікелей жұмсалымдар мақсатты шығындарға бірден шығындарды бақылау көмегімен жатқызылғанын көрсек, жанама жұмсалымдар - шығындарды үлестіру арқылы.
Соңғы кезде өнімнің өзіндік құнын калькуляциялаудың дәстүрлі жүйелеріндегі шектеулер қатты сынға алына бастады. Бұл жүйелер бірнеше ондаған жылдар бұрын: көптеген компаниялар өнімнің санаулы ассортиментін шығарғанда және негізгі жұмыскер-лер еңбегі мен негізгі өндірістік материал шығындары елеулі болған кезде құрылған. Үстеме шығындар салыстырмалы түрде аз, ал үстеме шығындарды дұрыс үлестірмеу салдарынан пайда болатын ауытқулар мәнсіз болған. Ақпаратты өңдеу шығындары өте жоғары болған, сондықтан үстеме шығындарды үлестірудің күрделі әдістерін қолдану өзін ақтай алмады.
Қазіргі кезде компаниялар өнімнің кең ассортиментін шығаруда. Негізгі жұмыскерлердің еңбек шығындары жалпы шығындардың азғана бөлігін құраса, үстеме шығындар елеулі болып келеді. Мұндай жағдайда үстеме шығындарды негізгі жұмыскерлер еңбегінің төмендеп бара жатқан базасы негізінде үлестірудің қарапайым тәсілдері ақталмайды, әсіресе ақпаратты өңдеу шығындары кәсіпорын үшін қазіргі заманғы шығындарды есептеу жүйелерін ендіруге кедергі болмағанда. Сонымен бірге 80-ші жылдардағы интенсивті жаһандық бәсекелестік ақпараттың жетіспеушілігі салдарынан бұрыс шешімдер нәтижесінен қателерді аса ықтималды және аса қымбат етті.
Шығындарды үлестірудің екісатылы процесі өзіндік құнды калькуляциялаудың дәстүрлі де, функционалды жүйелеріне де қолайлы. Оның мәні 6.1- кестеде көрсетілген. Бірінші кезеңде үстеме шығындар жұмсалым орталықтарына үлестіріледі. Екінші кезеңде жұмсалым орталықтарында жинақталған шығындар тиісті үлестіру базасы (жұмсалым факторы) арқылы мақсатты шығындарға үлестіріледі.
Бірінші кезеңде дәстүрлі жүйеде үстеме шығындар өндірістік және қызмет көрсету бөлімдері арасында үлестіріледі, сосын қызмет көрсету бөлімдері шығындары өндірістік бөлімдерге қайта үлестіріледі. Функционалды жүйеде ҮШ бөлімдерге қарай емес, негізгі қызмет түрлеріне қарай үлестіріледі. Мұнда көптеген жұмсалымдардың функционалды орталықтары ерекшеленеді.
Қызмет түрі- бұл тиісті іс-қимылдармен суреттелетін түрлі міндеттердің жиыны. Көмекші қызметтің қарапайым түрлеріне - өндіріс графигін құрау, жабдықты дайындау, материалдардың орын ауыстыруы, материалдарды сатып алу, өнімнің ішкі ауысуы, кірістелген материалды есепке алу, жүктер экспедициясы және тұтынушылардың тапсырысын өңдеу. Өндірістік қызмет түрлеріне өнімді өңдеу мен жинау кіреді. Егер өндіріс процестері туралы айтсақ, функционалды жұмсалым орталықтары тиісінше дәстүрлі жүйелерге жиі ұқсас келеді. Көмекші қызмет түрлері кейде дәстүрлі жүйелерге тән келеді, мысалы, материалдарды сатып алу бөлімі мен сатып алу бойынша қызмет жұмсалым орталықтары ретінде теңдей қарастырылады. Алайда жалпы функционалды жүйелерде, әдетте, жұмсалым орталықтары көптеу.
Екісатылық үлестіру процесінің екінші кезеңінде жұмсалым орталықтарынан (пулдар) өнім не басқа да таңдалған мақсатты жұмсалымдар бойынша үлестіру жүргізіледі. Дәстүрлі жүйелерде өнімге дейін ҮШ бақылау жүргізіледі, бұл шығарылатын өнім көлеміне пропорционалды өзгеретін, екінші кезеңдегі аздаған жұмсалым факторлары (үлестіру базасы) негізінде орындалады. Мұндай база ретінде, дәстүрлі жүйелерде әдетте, негізгі жұмыскер еңбегі не жабдықтың жұмыс сағаттары болып келеді. Керісінше, екінші кезеңде функционалды жүйелерде көптеген жұмсалым факторлары қолданылады, сонымен бірге тіке өндіріс көлеміне қатысы жоқтары да. Мысалы, өндіріс қызметін жоспарлау үшін өндірістегі өнімді өңдеу циклдері немесе сатып алу қызметі үшін – материалдарды сатып алу үшін тапсырыс саны. Дәстүрлі жүйелер-дің тағы бір ерекшелігі, әдетте, көмекші қызмет шығындарын өндіріс орталықтарына бөледі. Бұл шығындар өндіріс орталықта-рындағы шығындармен қосылып, сол түрінде өндіріс орталықта-рының ҮШ ставкаларына кіреді. Функционалды жүйелерде, керісінше, барлық жұмсалым орталықтары бойынша жұмсалым факторлары үшін жеке ставкаларды ерекшелеп, қосалқы қызмет шығындарын, оларды өндіріс орталықтарына қайта үлестіру кезеңінсіз тікелей мақсатты шығындарға үлестіру үрдісі байқалады.
Сондықтан да, функционалды жүйелер дәстүрліден бірінші кезеңде жұмсалым орталықтарының көптігімен, ал екінші кезеңде – тарату базалары мен жұмсалым факторларының сан–алуандығы және көптігімен ерекшеленеді. 6.1- кестеде көрініп тұрғандай, функцио-налды жүйелердің тағы бір ерекшелігі, ҮШ дәстүрліде жұмсалым орталықтары болып келетін бөлімшелер арқылы емес, негізгі қызмет түрлері (функцияларына қарай) бойынша үлестіріледі. Тағы бір айта кететін ерекшелігі, дәстүрлі жүйелерде ішкі қызмет көрсету шығындары өндіріс орталықтарына қайта үлестіріледі. Сондықтан да ары қарай олар өндіріс орталықтарында қолданылатын осындай жұмсалым факторлары ставкалары бойынша жеке өнім түрлеріне жатқызылады. Және керісінше, функционалды жүйелерде қосалқы орталықтар үшін де жеке жұмсалым факторлары ставкаларын қарастыру, сонымен бірге қосалқы қызмет түрлері бойынша жұмсалымдарды өндіріс орталықтарына қайта бөлмей ақ, тіке мақсатты шығын бойынша үлестіру үрдісі байқалады.
Калькуляциялаудың функционалды жүйесін жасау тәртібі.Калькуляциялаудың функционалды жүйелерін құрастырған кезде шартты түрде келесідей төрт қадамды ерекшелеуге болады:
1) Кәсіпорын қызметінің негізгі түрлерін анықтау;
2) Әр жеке қызмет түрі үшін жұмсалым орталықтары бойынша шығындарды үлестіру;
3) Әр негізгі қызмет түрлері үшін жұмсалым факторын анықтау;
4) Қызмет түрлеріне қатысты шығындарды, өнім түріне осы қызмет түрлеріне сұранысына қарай үлестіру.
Алғашқы екі қадам үлестірудің бірінші кезеңіне қатысты, ал соңғы екеуі – екі сатылы үлестіру процесінің екінші кезеңімен байланысты.
Қадам 1. Қызмет түрлерін анықтау. Қызмет түрлері жеке жұмыстар мен міндеттердің жиынтығынан құралады, сондықтан осы міндеттермен байланысты әрекеттермен суреттелуі мүмкін. Мысалы, материалдарды сатып алу – тапсырыс жасалған материал-ды алу, жеткізушілерді табу, сатып алу тапсырысын дайындау, сатып алу тапсырысын жөнелту, жабдықты жөндеуді орындау секілді алуан міндеттерден құралған жеке қызмет түрі ретінде теңестірілуі мүмкін.
Қадам 2. Жұмсалым орталықтары бойынша шығындарды үлестіру. Қызмет түрлері анықталған соң, қарастырылған мерзімде тұтынылған ресурстар шығындары оның жеке түрлері бойынша таратылуы тиіс. Бұны кәсіпорын әр түрге қанша жұмсағанын біліп отыру үшін жасау қажет. Ресурстардың көбісі нақты орталықтарға тіке жатқызылуы мүмкін, алайда шығындардың бір бөлігі (қосалқы еңбек, жылыту, жарықтандыру секілді) жанама және бірмезетте бірнеше орталықтарға жұмсалуы мүмкін. Мұндай шығындар қызмет түрлеріне жұмсалым факторларының себеп-салдарлық немесе жеке қызмет түрлері бойынша ресурс шығындарының негізделген бағалауын ұсынатын персоналмен пікірлесу негізінде үлестірілуі тиіс. Шартты үлестіруді қолданудың қажеті жоқ, өйткені бұл кезеңде шартты үлестіру есебінен жұмсалым орталықтарына неғұрлым көп шығын жатқызылса, соғұрлым функционалды жүйе беретін өнімнің өзіндік құны туралы ақпарат та тым еркін және сенімсіздеу болады. Бұл кезеңде жеке қызмет түрлері бойынша бірігіп жұмсалған ресурстарды үлестіру үшін қолданылатын жұмсалымдардың себеп-салдарлық факторы ресурстық шығындар факторы деп аталады.
Қадам 3. Мақсатты шығындарға қызмет түрлерімен байланысты шығындарды есептеу үшін сәйкес жұмсалым факторларын таңдау. Әр жұмсалым орталығымен жасалған шығындарды өнім түрлері бойынша есептеу үшін, осындай орталықтардың әрқайсысына сәйкес болатын жұмсалым факторын таңдау қажет. Бұл кезеңде қолданылатын жұмсалым факторларын функционалды жұмсалым факторлары деп атайды. Мұндай таңдау кезінде бірнеше шарттарды ескеру қажет. Біріншіден, мұндай фактор әр жұмсалым орталықтарының жасаған шығындарына нақты түсініктеме беруі тиіс. Екіншіден, ол бағалауды жеңілдетуі тиіс, немесе ақпарат оңай алынуы және өнім түрлерімен оңай ұқсастырылуы тиіс. Бұдан, өлшеу шығындарын да ескеру қажеттігін ұмыт қалмауын қорытындылаймыз.
Қызмет түріне қатысы бар, немесе функционалды жұмсалым факторлары үш типті болады: операциондық; мерзімді және интенсивті.
Операциондық факторлар талданатын қызмет түріне бөлінуге тиісті уақытты есепке алады (өңделіп жатқан сатып алу тапсырыстарының саны, өңделіп жатқан тұтынушылар тапсырыс-тарының саны, бақылаушы тексеріс саны және жабдыққа орындалған жөндеу саны және т.б.). Операциондық факторлар - жұмсалым факторларының ең арзан типі, алайда олардың дәлдігі төмен, өйткені әр уақытта бірдей көлемдегі ресурстардың қажеттілігінен туындайды. Бірақ, егер жеке мақсатты шығындармен пайдаланылатын ресурстар көлемі өзгерісі қомақты болмаса, операциондық факторлар ресурстардың дәл өлшенуін қамтамасыз етпейді. Егер бұл шарт елеулі болса, онда мерзімдік факторлар қолданылуы тиіс.
Мерзімдік факторлар белгілі-бір қызмет түрін орындау үшін қажет болатын уақыт ұзақтығын көрсетеді (жабдықты жөндеу мерзімі уақытын немесе шығарылған өнімнің сапасын бақылау уақытын). Мысалыға, егер бір өнім жабдықты жөндеуге аз уақыт, ал басқасы көбірек қажет етсе, онда жұмсалым факторы ретінде жабдықты жөндеу ұзақтығын пайдалану, операциондық факторға (мысалы, бұл жабдықты жөнге келтіру саны бойынша) қарағанда, қарастырылған ресурсты дәл өлшеуге мүмкіндік береді. Опера-циондық фактор, қос өнім де талданатын қызметке байланысты бірдей ресурс санын тұтынады деген ұстанымнан шығады. Алайда, егер тек жөнге келтіру санын ғана қарастыратын болсақ, онда бұл тәсіл жабдықты жөнге келтіру ұзақ мерзімді қажет ететін өнім - тым төмен бағалануына, ал аз уақытты қажет ететіні - асыра бағала-нуына алып келеді. Егер жұмсалым факторы ретінде жабдықтың жөнге келтіру (наладка) ұзақтығын пайдаланса, бұл қиыншылықты жеңуге болады, әйтседе бұл өлшеуді жүргізу шығындарын арттырады.
Интенсивтік факторлар талданатын қызмет түрі орындалатын кезде әрдайым қолданылатын ресурстарды бағалайды. Егер мерзімдік факторлар орташа сағаттық ставкадан құралса, интенсивті факторлар нақты жағдайда нақты өнімге қажетті тікелей мерзімдік шығындар негізінде қолданылады. Мысалы, егер қызмет түрі маманданған (квалификация) және маманданбаған жұмыскер-лерді қолдануды қажет етсе, мерзімдік фактор олардың жұмысын шығарылатын өнімге жатқызылатын, орташа ставкамен төлеуден құралады. Интенсивті фактор болса жұмыскердің әр типі үшін нақты және бағаланған уақытын есепке алады, сондықтан өнімге жатқызылған жұмсалымдар анағұрлым дәл болады.
Көп жағдайда қызмет түрлерінің бұрынғы шығындары немесе потенциалды жұмсалым факторлары туралы бастапқы «алғашқы мәліметтер» болмайды. Сондықтан жеке қызмет түрлеріндегі істеп жатқан жұмыскерлермен әңгімелесу жүргізу қажет. Мұндай әңгіме-лесулер нақты қызмет түрінде ресурстар қалай тұтынылатынын және бұл қызмет түрінің шығындары қаншалықты боларын анықтауға мүмкіндік туғызады. Әйтсе де жұмсалым факторларын соңғы таңдау, барлық ерекшеліктерді ескере отырып, менеджерлер-дің пікірі негізінде жасалады.
Қадам 4. Қызмет түрлерімен байланысты шығындарды өнімдер бойынша үлестіру. Соңғы қадам жұмсалымдар факторы-ның мәнін өнімнің жеке түрлеріне үлестіруге байланысты. Бұдан, жұмсалымдар факторы өнімнің жеке түрлеріне есептеуге болатын-дай өлшенетін болуы тиіс деген қорытындыға келеміз. Нәтижеде, егер жұмсалымдар факторы ретінде жабдықты жөндеу сағаттары таңдалса, онда өнім шығарылатын жабдықты жөндеу кезіндегі, осы өнім тұтынатын уақытты өлшеу үшін механизм қарастырылуы тиіс. Және керісінше, егер мұндай фактор ретінде жөндеу саны таңдалса, өнімнің жеке түрлері бойынша өлшеудің қажеті жоқ, өйткені жабдықтың жөндеу шығындары есептелетін барлық өнімдер үшін, мұндай есептеу ставкасы бірдей. Үшінші қадам барысында, ең қолайлы жұмсалымдар факторы таңдалатын кезде енгізілетін маңызды сипаты, оның қол жетерлігі мен өнім түрлеріне қолда-нылған бұл фактордың мәні туралы мәліметтерді алу шығындары болып табылады.