Обзор нормативных документов по учету затрат
Все промышленные предприятия при осуществлении хозяйственной деятельности определяют затраты на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. Они должны руководствоваться соответствующими законами Республики Беларусь, указами Президента, различными положениями и инструкциями.
Основным нормативным документом для ведения бухгалтерского учета затрат на производство являются "Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Цель этого документа - обеспечить единообразное определение состава затрат, включаемых в себестоимость произведенной и реализованной продукции, издержки обращения товаров, выполненных и реализованных работ, оказанных и реализованных услуг в организациях независимо от вида их деятельности, форм собственности и ведомственной подчиненности.
На основании этих положений, а также с учетом специфики производства и реализации продукции Министерства, ведомства, межотраслевые государственные концерны, ассоциации разрабатывают и утверждают методические рекомендации по планированию (прогнозированию), учету, калькулированию себестоимости продукции.
В соответствии с пунктом 2 «Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), согласно п. 6 Основных положений, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;
- прочие затраты.
С 26 января 2009 г. в Республике Беларусь вступило в силу постановление Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства труда и социальной защиты от 30 октября 2008 г. № 210/161/151, которым утверждена новая редакция Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (далее - Основные положения 2009 г.). Прежняя редакция документа с одноименным названием (далее - Основные положения 1998 г.) признана утратившей силу.
Основные положения 2009 г. (как и Основные положения 1998 г.) разработаны на основании Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон о налогах на доходы и прибыль), устанавливающего для белорусских организаций в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль валовую прибыль, уменьшенную на сумму расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), иных ценностей (в т.ч. основных средств), ценных бумаг, имущественных прав и доходов от внереализационных операций.
Конкретный состав затрат, появляющихся при производстве и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, приведен в ст. 3 названного Закона. В то же время в практике применения данной нормы требуется их более глубокая классификация и составление группировки расходов по определенным элементам затрат, что в рамках законодательного акта осуществить невозможно. Именно для этих целей постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 23 июля 2001 г. № 1081 было передано право формировать основные положения по составу затрат на ведомственном уровне, в результате чего появилась их старая и новая редакции, а также разработаны особенности состава затрат в отдельных отраслях экономики.
Распределение затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включено в новую редакцию по направлениям, перечисленным в Законе о налогах на доходы и прибыль и содержащимся в Основных положениях 1998 г.
Изменения отмечаются в определении объема затрат, включаемых в себестоимость, если они связаны с использованием природных ресурсов. Ранее в состав таких затрат организации имели право включать только затраты на рекультивацию земель, плату за древесину, отпускаемую на корню, плату за пользование водными объектами. В то же время перечень затрат, связанных с использованием природного сырья, значительно превышает названный перечень, что отражено в некоторых отраслевых особенностях по составу затрат. Например, в соответствии с постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства труда и социальной защиты от 11 февраля 2002 г. № 40/19/17 в затраты на подготовку и освоение производства, связанные с производством продукции лесозаготовок и добычи живицы организации лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности, имеют право включать стоимость строительства лесовозных дорог, стоимость построек временных зданий и сооружений для обслуживания лесосечных работ и добычи живицы, расходы по обследованию и устройству лесосек, уборке сухостоев и зависших деревьев, дорожных работ и прочих работ, предполагающих осуществление расходов на использование природного сырья. В Основных положениях 2009 г. некоторые из таких работ могут учитываться в себестоимости как плата за использование других природных ресурсов, если при производстве товаров (работ, услуг) организацией используются природные ресурсы. В состав данного вида затрат также дополнительно включена плата за использование радиочастотного спектра.
Определение понятий «затраты» и «расходы» дано в Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (в редакции постановления Министерства финансов от 01.04.2008 № 50) . Со вступлением в действие этой Инструкции понятия «затраты» и «расходы» приняли не только научно-теоретическое, но и практическое, нормативно-регулируемое значение. Согласно Инструкции, затраты - это стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе производства и реализации товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.
Расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В статье 130 «Затраты по производству и реализации продукции, учитываемые при налогообложении» Налогового кодекса РБ 07.01.2010 №4.2/1623 затраты по производству представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства имущественных прав, природных ресурсов и иных расходов на их производство, отражаемых в бухгалтерском учете.
Состав затрат на производство приведен в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., N 104, 8/9975). Согласно Типовому плану счетов 3-й раздел «Затраты на производство» содержит следующие счета:
1) счет 20 «Основное производство»;
2) счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
3) счет 22 «Страховые выплаты»;
4) счет 23 «Вспомогательные производства»;
5) счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
6) счет 26 «Общехозяйственные расходы»;
7) счет 28 «Брак в производстве»;
8) счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности организации (кроме расходов на реализацию). Учет общей суммы затрат на производство следует вести по экономическим элементам, а калькулирование себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг - по статьям затрат.
Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), определяются с учетом характера и структуры производства Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденными Приказом Министерства промышленности Республики Беларусь №250 от 01.04.2004 г. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимости (так называемые прямые затраты).
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях.
Порядок признания затрат на производство изложен в Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» от 26.12.2003 № 182 (в редакции постановления Министерства финансов от 01.04.2008 № 50). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были признаны соответствующие им доходы, независимо от времени фактического поступления денежных средств в оплату реализованных товаров, продукции, работ, услуг (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету принят порядок признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после поступления оплаты (за исключением операционных расходов, связанных с продажей внеоборотных активов).
Если в соответствии с выбранной учетной политикой выручка от производства продукции, выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом изготовления (выполнения) признается в бухгалтерском учете по мере готовности и приемки покупателем (заказчиком) по актам отдельных этапов, то затраты на выполнение принятых покупателем (заказчиком) этапов признаются в качестве расхода одновременно с признанием выручки по таким операциям.
Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18.10.1994 г. №3321-XII: в ред. Закона Республики Беларусь от 26.12.2007 г., согласно которому учет затрат на производство должен оформляться в первичных учетных документах, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь, по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления.