Бухгалтерский учет в долевом строительстве жилых домов

Действующее законодательство не дает прямых ре­комендаций по отражению в учете хозяйственных опе­раций, связанных с инвестиционной деятельностью в форме строительства объектов с целью их дальнейшей продажи. Следовательно, порядок ведения бухгалтер­ского учета в подобной ситуации является элементом учетной политики организации. Рассмотрим порядок учета таких договоров у инвестора, привлекающего дольщиков, в двух случаях, когда инвестор:

1) является заказчиком на объекте строительства;

2) не является заказчиком на объекте строительства. Инвестор, привлекающий дольщиков в строительство, выполняет функции заказчика. Под заказчиком строительства здесь понимается инвестор-застрой­щик, имеющий лицензию на выполнение функций за­казчика и выполняющий указанные функции. Он зак­лючает договор генерального подряда на строитель­ство объекта с подрядной организацией или берет на себя функции, свойственные генподрядной организа­ции (содержание строительной площадки, снабжение, координация выполнения строительных работ на объекте и т. д.). Однако, в нашем случае риэлторские фирмы не могут брать на себя функции, свойственные генподрядной организации. Следовательно, никакой лицензии на строительство жилых домов 1 и 2-го уровней ответственности вовсе не нужно. На все рабо­ты в таком случае риэлторская фирма заключает дого­воры строительного подряда.

Для заказчика-застройщика средства, полученные от привлеченных инвесторов, по своей природе явля­ются средствами целевого финансирования. Однако действующий План счетов не предусматривает ис­пользование счета 86 «Целевое финансирование и поступления» для учета средств, полученных заказ­чиком-застройщиком для финансирования строи­тельства. Исходя из этого, организация должна само­стоятельно определить в учетной политике, на каком счете будут учтены такие средства.

Если будет применяться счет 86, то следует по­мнить, что в бухгалтерском балансе данные средства не могут быть отражены в разделе «Капитал и резер­вы». Данные средства следует отражать в разделе «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства», в зависимости от срока окончания ре­ализации инвестиционного проекта, оставшегося с даты, на которую составлен бухгалтерский баланс. Ав­тор рекомендует отражать полученные от привлечен­ных инвесторов средства на отдельном субсчете сче­та 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для целей налогообложения указанные средства также являются средствами целевого финансирова­ния, отчет о расходовании которых организации-зас­тройщики представляют в налоговые органы в соста­ве декларации по налогу на прибыль.

Учет затрат по строительству объектов заказчик-застройщик ведет по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее для заказчика, не являющегося инвестором (выполняющего функ­ции заказчика по договору с инвестором) либо явля­ющегося инвестором, но строящего объект для целей его реализации, производимые при строительстве затраты не являются капитальными вложениями. По этой причине в бухгалтерском балансе, по мнению автора, данные затраты не следует отражать в соста­ве внеоборотных активов. Автор рекомендует отра­жать указанные затраты в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы».

Уплачиваемые в процессе строительства подрядчи­кам и поставщикам суммы НДС учитываются у заст­ройщика отдельно по дебету счета 19 «Налог на до­бавленную стоимость по приобретенным ценностям». Указанные суммы налога в процессе строительства у заказчика-застройщика к налоговому вычету не принимаются (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные при этом счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книгу покупок не включаются.

Полученные денежные средства от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве (кон­трактам об инвестировании строительства), по мне­нию автора, учитываются по дебету счета учета де­нежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами», на котором ведет­ся аналитический учет по каждому соинвестору. По окончании строительства и подписания акта о реали­зации инвестиционного контракта с каждым соинвестором инвестиционная стоимость его доли и прихо­дящаяся на нее сумма НДС списываются за счет ра­нее полученного инвестиционного взноса, например, Д-т сч.76 К-т сч.08 и Д-т сч.76 К-т сч. 19.

При этом каждому соинвестору — юридическому лицу выдается сводный счет-фактура на сумму НДС, приходящегося на его долю площади.

Деятельность застройщиков-инвесторов по строи­тельству жилья, связанная с извлечением прибыли, в том числе в виде разницы между полученными сред­ствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является коммерческой деятельностью. Следовательно, для целей учета не­обходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности как разницы между средствами, полученными от соинвесторов и факти­чески направленными на строительство.

Вариант 1

Договором с привлеченным инвестором предус­мотрено, что разница между полученными средства­ми и фактически направленными на строительство является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций.

В этом случае в бухгалтерском учете заказчика необ­ходимо наладить обособленный учет затрат на соб­ственное содержание (зарплата, аренда, коммунальные платежи, другие текущие расходы) на счете 08 до мо­мента привлечения первого инвестора. Уплаченный при этом НДС учитывается обособленно на счете 19 и к воз­мещению из бюджета не принимается. Счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур.

В момент заключения первого договора с привле­ченным инвестором определяется процентная доля такого инвестора, подлежащая передаче ему по окон­чании строительства. Эта доля может рассчитывать­ся исходя из физических параметров (например, кв.м передаваемого жилья по отношению к общей площа­ди строительства). Часть расходов на собственное со­держание, учтенных ранее обособленно на счете 08, определенная исходя из процентной доли привлечен­ного инвестора в общей сумме издержек на содержа­ние заказчика, относится в дебет счета 20 «Основное производство» как расходы, связанные с получением дохода от выполнения функций заказчика.

Сумма уплаченного НДС с затрат на собственное содержание в этой же доле учитывается обособленно на счете 19. В дальнейшем, при осуществлении затрат на собственное содержание, данные расходы распре­деляются между счетами 08 и 20 в установленной на момент осуществления данных расходов пропорции.

При заключении следующих договоров с привле­ченными инвесторами доля затрат на содержание за­казчика, приходящаяся на каждого вновь привлечен­ного инвестора, определяется аналогично. При этом в расчете данной доли учитываются все понесенные расходы, как учтенные на счете 08, так и на счете 20. Так же определяется и сумма НДС, относящаяся к расходам, учтенным на счете 20.

Расчет расходов, подлежащих отнесению на счет 20, можно производить по окончании каждого месяца исходя из общей доли площади, подлежащей переда­че привлеченным на расчетную дату инвесторам (на­растающим итогом), а не рассчитывать по каждому инвестору в отдельности.

Пример 1

На дату расчета общая сумма расходов на содер­жание заказчика, учтенная по дебету счета 08, соста­вила 500 000 руб. Сумма НДС, уплаченная сторон­ним организациям по данным расходам, составила 60 000 руб. (сумма НДС, как правило, меньше 20% от суммы затрат, поскольку в составе затрат учитывают­ся расходы по оплате труда, суммы единого социаль­ного налога и другие издержки, «входного» НДС по которым не было). Общая площадь строительства — 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая пе­редаче привлеченным инвесторам, — 200 кв.м.

Находим отношение площади, подлежащей пере­даче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

200: 1000 = 0,2.

Определяем сумму расходов на содержание заказ­чика, подлежащую учету по дебету счета 20:

500 000 х 0,2 = 100 000 (Д-т сч.20 К-т сч.08).

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособ­ленному учету, относящуюся к затратам, подлежа­щим учету по дебету счета 20:

60 000x0,2=12 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

В следующем месяие фактические расходы на со­держание заказчика составили 400 000 руб. Сумма уплаченного НДС — 50 000 руб. Площадь строитель­ства, подлежащая передаче инвесторам, привлечен­ным с начала строительства, — 300 кв.м.

Определяем отношение площади, подлежащей пе­редаче всем привлеченным инвесторам, к общей пло­щади строительства:

300: 1000 = 0,3.

Рассчитываем сумму расходов на содержание за­казчика, подлежащую учету по дебету счета 20:

(500 000 + 400 000) х 0,3 = 270 000.

Находим сумму расходов на содержание заказчи­ка, подлежащую отнесению в дебет счета 20 в отчет­ном периоде:

270 000 - 100 000 = 170 000 (Д-т сч.20 К-т сч.08).

Определяем сумму НДС, подлежащую обособлен­ному учету, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

(60 000 + 50 000) х 0, 3 = 33 000

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособ­ленному учету на счете 19 в данном месяце, относя­щуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

33 000-12 000 = 21 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

Суммы НДС, уплаченные по расходам заказчика, учтенные обособленно на счете 19 и относящиеся к расходам, учтенным на счете 20, при условии их опла­ты могут быть приняты к налоговому вычету (ст. 172 НК РФ) на дату формирования счета 20. При этом организации следует учитывать следующее.

Часть полученных от инвестора средств относится к вознаграждению заказчика за выполнение им своих функций. Причем получены они в качестве аванса, сумма которого подлежит включению в налогооблага­емую базу по НДС на дату его получения. Точно эту сумму определить не представляется возможным, по­скольку она будет определяться расчетным путем по окончании строительства (как разница между привле­ченными средствами и фактически направленными на строительство суммами). Тем не менее, во избежание споров с налоговыми органами о необходимости уп­латы НДС с полученных авансов в данном случае организации рекомендуется рассчитать предполагае­мую сумму аванса для учета ее в налогооблагаемой базе на момент получения денежных средств.

Предполагаемая сумма аванса в данном случае мо­жет быть определена экономически обоснованным ме­тодом, но она не может быть меньше суммы затрат на содержание заказчика, включаемых впоследствии в ин­вестиционную стоимость строительства, в расчете на долю, приходящуюся на привлеченных соинвесторов. Это обусловлено тем, что привлеченные инвесторы фи­нансируют строительство объекта в сумме не менее, чем фактическая инвестиционная стоимость в расчете на долю привлеченного инвестора, в которую включа­ются и фактические затраты на содержание заказчика.

А как определить предполагаемую сумму затрат на содержание заказчика? Для этого можно воспользо­ваться суммой, рассчитанной в сводном сметном рас­чете. Если сводного сметного расчета нет, то можно воспользоваться методикой расчета затрат на содержа­ние заказчика-застройщика, рекомендованной Мето­дическим пособием по расчету затрат на службу заказ­чика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347.

Пример 2

Сумма средств на содержание заказчика, предус­мотренная в сводном сметном расчете, составляет 1 000 000 руб. Общая площадь строительства — 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая пере­даче привлеченным инвесторам, — 200 кв.м. Денеж­ные средства от привлеченных инвесторов получены.

Находим отношение площади, подлежащей пере­даче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

200: 1000 = 0,2.

Определяем сумму предполагаемого аванса, полу­ченного от привлечённых инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

1 000 000 х 0,2 = 200 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62/«Авансы полученные»).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полу­ченного аванса:

200 000 : 118% х 18% = 30 500 (Д-т сч.62 К-т сч.68).

(Здесь и далее допущены округления.) В следующем месяце площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, — 300 кв.м.

Находим отношение площади, подлежащей пере­даче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

300: 1000 = 0,3.

Рассчитываем сумму предполагаемого аванса, по­лученного от привлеченных инвесторов, подлежа­щую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

1 000 000 х 0,3 = 300 000.

Определяем сумму предполагаемого аванса, полу­ченного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС в от­четном месяце:

300 000-200 000=100 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62/«Авансы полученные»).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полу­ченного аванса в отчетном месяце:

100 000 : 118% х 18% = 15 250 (Д-т сч.62 К-т сч.68).

Если заказчик заранее предполагает получить от привлеченных инвесторов средств больше, чем это требуется для строительства в расчете на их долю, то он может рассчитать сумму полученного аванса как разницу между средствами, полученными от инвес­торов, и предполагаемой стоимостью строительства (без учета затрат на содержание заказчика). Предпо­лагаемая стоимость строительства может опреде­ляться на основании сметной стоимости либо иным экономически обоснованным методом.

Пример 3

Предполагаемая стоимость строительства (без уче­та затрат на содержание заказчика) — 25 000 000 руб. Общая площадь строительства— 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, — 200 кв.м. Сумма полученного инвес­тиционного взноса от инвесторов — 6 000 000 руб.

Находим предполагаемую стоимость 1 кв.м. стро­ительства:

25 000 000: 1000 = 25 000.

Определяем сумму полученных инвестиций, необ­ходимую для покрытия предполагаемых фактичес­ких затрат на строительство доли, приходящейся на привлеченных инвесторов:

25 000 х 200 = 5 000 000.

Рассчитываем предполагаемую сумму аванса:

6 000 000 - 5 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полу­ченного аванса:

1 000 000 : 118% х 18% = 152 540 (Д-т сч.62 К-т сч.68).

По окончании строительства объекта сумма разни­цы между полученными средствами и фактическими затратами на строительство, учтенными на счете 08, в доле, приходящейся на привлеченных инвесторов, отражается проводкой Д-т сч.62 К-т сч.90-1.

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного дохода, отражается: Д-т сч.90-3 К-т сч.68. Затраты на собственное содержание, учтенные на счете 20, спи­сываются: Д-т сч.90-2 К-т сч.20. Сумма НДС, рассчи­танная для уплаты в бюджет, относится на счет 19 (Д-т сч.19 К-т сч.62) для дальнейшей передачи ее ин­весторам. Полученный доход от выполнения функ­ций заказчика за минусом суммы НДС, отнесенной на счет 19, отражается в составе инвестиционной сто­имости построенного объекта: Д-т сч.08 К-т сч. 62. Сумму НДС, уплаченную с авансов полученных, воз­мещаем из бюджета: Д-т сч.68 К-т сч.62 «Авансы по­лученные». Сумму, учтенную ранее как полученные авансы, возвращаем в кредит счета 76: Д-т сч.62 «Авансы полученные» К-т сч.76.

При передаче инвесторам их доли построенного объекта инвестиционная стоимость доли каждого инвестора и приходящаяся на нее сумма НДС списыва­ются за счет полученных ранее инвестиций: Д-т сч.76 К-т сч.08 и Д-т сч.76 К-т сч. 19. Инвесторам выдаются расчет инвестиционной стоимости доли конкретного инвестора и счет-фактура на сумму передаваемого НДС. В нем отдельными строчками показываются сумма НДС, уплаченного поставщикам и подрядчи­кам, и сумма налога, исчисленная с вознаграждения заказчика. Как вариант могут быть выданы два счета-фактуры: на сумму налога, уплаченного поставщи­кам и подрядчикам, и на сумму налога, исчисленного с вознаграждения заказчика.

Пример 4

Строительство завершено. Общая сумма затрат на него, отраженная по дебету счета 08, — 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказ­чика, приходящиеся на долю заказчика, — 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, от­раженная как расходы, связанные с получением вознаг­раждения за выполнение функций заказчика, учтенная по дебету счета 20, — 600 000 руб.

Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кро­ме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, учтенных на счете 20, и возмещенного из бюджета) — 4 500 000 руб.

Общая сумма инвестиций, полученных от инвес­торов, — 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62 «Авансы полученные» в сумме 800 000 руб., определенные на стадии строительства исходя из средств на содер­жание заказчика, предусмотренных в сводном смет­ном расчете). Сумма НДС, уплаченная с авансов, — 122 000 руб. (Д-т сч.62/«Авансы полученные» К-т сч.68). Общая площадь строительства — 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая пе­редаче привлеченным инвесторам, — 800 кв.м.

Фактическая стоимость строительства, приходя­щаяся на долю инвесторов (без учета расходов на со­держание заказчика):

(24 150 000 - 150 000): 1000 х 800 = 19 200 000. Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов: 4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000.

Сумма вознаграждения заказчика, определенная как разница между полученными от инвесторов сред­ствами и фактическими затратами на строительство доли инвесторов:

25 000 000 - 19 200 000 - 3 580 000 = 2 220 000 (Д-тсч.62 К-т сч. 90-1).

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:

2 220 000: 118% х 18% = 338 600 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)

Списываются фактические расходы на выполне­ние функций заказчика, приходящиеся на долю при­влеченных инвесторов:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 600 000.

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:

2 220 000 - 338 600 - 600 000 = 1 281 400 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).

Сумма вознаграждения заказчика (без НДС) вклю­чается в инвестиционную стоимость строительства: 2 220 000 - 338 600 = 1 881 400 (Д-т сч.08 К-т сч.62).

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относит­ся на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:

Д-т сч.19 К-т сч.62 - 338 600.

Возврат суммы налога, ранее уплаченного с сум­мы предполагаемого аванса:

Д-т сч.68 К-т сч.62/«Авансы полученные» - 122 000.

Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полу­ченные, на счет 76:

Д-т сч.62/«Авансы полученные» К-т сч.76 - 800 000.

Списывается инвестиционная стоимость доли, пе­реданной инвесторам:

19 200 000 + 1 881 400 = 21 081 400 (Д-т сч.76 К-т сч.08).

Списывается сумма НДС, передаваемая инвесторам:

3 580 000 + 338 600 = 3 918 600 (Д-т сч.76 К-т сч.19).

В примере рассмотрено единовременное отраже­ние выручки от реализации услуг заказчика, опреде­ленной на дату подписания актов о реализации кон­трактов с инвесторами. Такой порядок применяется в случае, если договором с инвестором не предусмот­рено поэтапное оказание услуг.

Если договором будет предусмотрено поэтапное оказание услуг, то в учете организация отражает вы­ручку от выполнения функций заказчика по оконча­нии каждого этапа исходя из суммы, определенной по методу расчета авансового платежа. Для целей на­логового учета, если договором не предусмотрено поэтапное оказание услуг, следует учитывать требо­вания абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Следует учесть, что рассмотренный вариант опре­деления статуса доходов, полученных от привлечения соинвесторов, может вызвать проблемы с учетом для целей налогообложения некоторых расходов, связан­ных с коммерческой инвестиционной деятельностью. Например, связанных с привлечением соинвесторов расходов на рекламу, поскольку организация формаль­но не имеет доходов от привлечения соинвесторов (до­ход определен за выполнение функций заказчика).

Вариант 2

Договором предусмотрено, что разница между по­лученными средствами и фактически направленны­ми на строительство суммами является вознагражде­нием основного инвестора за осуществление мероп­риятий по обеспечению прав привлеченного инвес­тора на его долю (включение в реестр, оформление и подача документов, другие подобные действия).

В этом случае полученная разница отражается в составе дохода на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с соинвестором:

Д-т сч.76 К-т сч.90-1 - сумма дохода;

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - сумма НДС с полученной разницы.

Если у организации были расходы, связанные с из­влечением данного дохода, то их следовало учиты­вать по дебету счета 20 «Основное производство» обособленно. На дату признания дохода указанные расходы подлежат списанию:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20.

В данном варианте следует учитывать также, что инвестиционный взнос, который вкладывают соинвес-торы, направляется на покрытие всех затрат по строи­тельству, в том числе затрат на содержание заказчика-застройщика, включаемых в инвестиционную сто­имость объекта строительства. Следовательно, суще­ствует вероятность, что часть инвестиционного взноса соинвесторов, направленная на покрытие затрат по со­держанию заказчика, может быть расценена для целей бухгалтерского учета и налогообложения как получен­ное вознаграждение за выполнение функций заказчи­ка (хотя поручения от инвесторов на выполнение фун­кций заказчика не было), поскольку все признаки воз­мездного оказания услуг налицо: действительно заказ­чик выполнил указанные функции, а затраты, связан­ные с их выполнением, покрыты за счет средств инве­сторов (принцип возмездности оказанной услуги).

Сумму дохода за выполнение функций заказчика в этом случае рекомендуется определить равной доле от суммы на содержание заказчика-застройщика, предус­мотренной в сводном сметном расчете, приходящейся на долю строительства за счет привлеченных соинвесторов. Другой вариант — воспользоваться Методичес­ким пособием па расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя Рос­сии от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347. В любом случае по окончании строительства вознаграждение не может быть меньше суммы фактических затрат на содержание заказчика из расчета на долю привлечен­ных инвесторов. Поскольку инвесторы, финансируя строительство, оплачивают также и затраты на содер­жание заказчика в сумме не менее фактических затрат.

Сумму расходов на содержание заказчика, прихо­дящихся в доле на привлеченных инвесторов, и упла­ченный НДС, приходящийся на данные суммы зат­рат, рекомендуется определять аналогично примеру. Расходы также относятся в дебет счета 20 и списыва­ются в дебет учета счета реализации на дату опреде­ления дохода от выполнения функций заказчика. По­рядок возмещения НДС, приходящегося на суммы расходов, учтенных по дебету счета 20.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете доход от оказания услуг заказчика отражается на дату подписания акта о реализации инвестицион­ного договора с привлеченными инвесторами.

Пример 1

Строительство завершено. Общая сумма затрат на строительство, отраженная по дебету счета 08, — 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, — 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, приходящаяся на привле­ченных инвесторов, учтенная по дебету счета 20, — 600 000 руб. Вознаграждение за выполнение функций заказчика, полученное от инвесторов, определено на основании сводного сметного расчета в сумме 800 000 руб. (с учетом НДС).

Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кро­ме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, отраженного на счете 20 и возмещенного из бюджета), — 4 500 000 руб. Об­щая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, — 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/«Авансы получен­ные» в сумме 800 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная с авансов, — 122 000 руб. (Д-т сч.62/«Авансы полу­ченные» К-т сч.68). Общая площадь строительства — 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая пе­редаче привлеченным инвесторам, — 800 кв.м.

Фактическая стоимость строительства, приходя­щаяся на долю инвесторов (без учета расходов на со­держание заказчика):

(24 150 000 - 150 000) : 1000 х 800 - 19 200 000. Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов: 4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000. Вознаграждение за выполнение функций заказчика: Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 800 000

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:

800 000 : 118% х 18% = 122 000 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68).

Списываются фактические расходы на выполне­ние функций заказчика, приходящиеся на долю при­влеченных инвесторов:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 600 000.

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:

800 000 - 122 000 - 600 000 = 78 000 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).

Вознаграждение заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:

800 000 - 122 000 = 678 000 (Д-т сч.08 К-т сч.62).

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относит­ся на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:

Д-т сч.19 К-т сч.62 - 122 000.

Возврат суммы налога, ранее уплаченного с сум­мы предполагаемого аванса:

Д-т сч.68 К-т сч.62/«Авансы полученные» - 122 000. Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полу­ченные, на счет 76: Д-т сч.62/«Авансы полученные» К-т сч.76 - 800 000.

Списывается инвестиционная стоимость доли, пе­реданной инвесторам:

19 200 000 + 678 000 = 19 878 000 (Д-т сч.76 К-т сч.08).

Списывается сумма НДС, уплаченная при строи­тельстве, передаваемая инвесторам:

3 580 000 + 122 000 = 3 702 000 (Д-т сч.76 К-т сч.19).

Определяется сумма разницы между полученны­ми средствами и фактической стоимостью строитель­ства в доле, подлежащей передаче инвесторам:

25 G00 000 - 19 878 000 - 3 702 000 = 1 420 000 (Д-тсч.76К-тсч. 90-1).

НДС с суммы полученного дохода:

1 420 000 : 118% х 18% = 216 600 (Д-т сч.90-2 К-т сч.68).

Финансовый результат от полученного дохода: 1 420 000 - 216 600 = 1 203 400 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).

Рассмотрим ситуацию, когда риэлторская фирма будет выступать в качестве инвестора строительства, но не заказчика. Здесь автор исходит из того, что до­говор долевого участия в строительстве, в соответ­ствии с которым инвестор привлекает средства доль­щиков, не будет переквалифицирован заинтересован­ными органами для целей бухгалтерского и налого­вого учета в другую разновидность договоров (на­пример, уступки права на жилье).

Средства, полученные от дольщиков, рекомендуется учитывать по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. С экономической точки зрения ука­занные суммы могут иметь признаки средств:

1) целевого финансирования, поскольку они получены для осуществления целевых мероприятий;

2) полученных для осуществления совместной деятельности, так как происходит объединение имущества нескольких лиц для строительства объекта с последующим распределением долей;

3) полученных комиссионером для исполнения поручения комитента, поскольку инвестор, по­лучивший средства, не направляет их непос­редственно на осуществление строительных мероприятий (расчеты с подрядчиками, по­ставщиками и т. д.), а всего лишь передает за­казчику для осуществления строительства. В то же время, указанные суммы нельзя считать в полной мере ни средствами целевого финансирования, поскольку получатель не расходует их самостоятельно на цели строительства, ни средствами, полученными для осуществления совместной деятельности, так как привлечение новых участников в совместную деятель­ность возможно только с согласия всех существующих участников. То есть необходимо перераспределение всех долей, оформление общей долевой собственнос­ти на построенный объект и выполнение других фор­мальностей, обязательных для совместной деятельно­сти, но не выполняемых на практике при ведении до­левого строительства. Эти суммы нельзя также отнес­ти к средствам, полученным комиссионером от коми­тента, поскольку инвестор (комиссионер) заключал договор с заказчиком на строительство объекта не в интересах дольщика (комитента), а в своих интересах, привлекая дольщиков уже на стадии строительства.

Думается, что для целей бухгалтерского учета организация может уйти от ответа на вопрос об эко­номической сущности полученных средств, учитывая их «на расчетах» и раскрыв информацию о данных суммах при составлении бухгалтерской отчетности.

Гораздо важнее определиться со статусом средств, полученных от дольщиков, для целей нало­гообложения.

Для определения НДС указанные суммы, по мне­нию автора, нельзя рассматривать как средства, обла­гаемые данным налогом. Исключение составляет разница между полученными суммами и средствами, направленными заказчику для строительства.

Это обусловлено тем, что полученные средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, ус­луг), либо суммами, полученными в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), либо иными сред­ствами, подлежащими налогообложению по определе­нию гл. 21 НК РФ. Решение вопроса о порядке уплаты НДС с полученного аванса в счет выручки, определяе­мой как разница между полученными деньгами и средствами, направленными заказчику для строитель­ства, решается организацией самостоятельно, в соот­ветствии с рекомендациями, изложенными выше.

Для целей налога на прибыль указанные средства организация учитывает в соответствии с утвержден­ной учетной политикой для налогообложения. По мнению автора, полученные от дольщиков средства не учитываются у инвестора в качестве дохода для целей налогообложения в сумме, направленной инве­стором заказчику для финансирования строительства объекта. Сумму средств, оставшуюся у инвестора на момент окончания строительства объекта, следует учесть в качестве дохода для исчисления налога на прибыль. При наличии экономически обоснованных расходов, связанных с получением такого рода дохо­дов, они уменьшат сумму полученного дохода.

Средства, полученные от дольщиков и перечис­ленные заказчику, учитываются по дебету счета 16 и кредиту счетов учета денежных средств.

По окончании строительства и подписания акта об исполнении договора о долевом участии в строитель­стве разница между средствами, полученными от дольщиков и фактически перечисленными заказчику на финансирование строительства, отражается как доход инвестора: Д-т сч.76 К-т сч.90-1.

НДС, подлежащий уплате: Д-т сч.90-3 К-т сч.68. Если у инвестора были экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода от привлечения средств дольщиков, они относятся: Д-т сч.90-2 К-т сч.20.

Пример 2

Сумма, полученная по договорам с привлеченными дольщиками, — 25 000 000 руб. Перечислены заказчи­ку на инвестирование строительства доли привлечен­ных дольщиков — 24 000 000 руб. Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков, — 100 000 руб. Уплаченный НДС с суммы расходов — 18 000 руб.

Определяется доход в виде разницы между суммой, полученной от дольщиков и перечисленной заказчику: 25 000 000 - 24 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч.76 К-т сч.90-1).

Сумма НДС с полученного дохода:

1 000 000 : 118% х 18% = 152 500 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68).

Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 - 100 000. Финансовый результат:

1 000 000 - 152 500 - 100 000 * 747 500 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).

Возмещение НДС, уплаченного по расходам: Д-тсч.68К-тсч.19-18 000.

Уступка прав требования жилья производится по договорам уступки прав, которые могут заключаться сторонами во время строительства и после оконча­ния строительства, но всегда до момента оформле­ния в собственность построенного жилья. Фактичес­кая передача прав на квартиры может быть осуще­ствлена после окончания строительства (когда объект права индивидуализирован) и до момента, когда орга­низация воспользовалась своим правом и оформила жилье в собственность.

Если договор уступки права требования жилья заключен до момента окончания строительства, то в учете инвестора, уступающего право, числится кре­диторская задолженность на сумму полученных средств от право приобретателя до момента, когда в соответствии с условиями договора право на жилье будет считаться переданным.

На сегодняшний день не решен вопрос о порядке исчисления НДС при передаче имущественных прав. С одной стороны, передача имущественных прав яв­ляется объектом налогообложения в соответствии с требованиями ст. 146 НК РФ. С другой стороны, На­логовый кодекс не дает понятия имущественного права для целей налогообложения, не определены на­логовая база, порядок исчисления налога (нарушены п. 3 и 6 ст. 3; п. 1 ст. 17 первой части НК РФ).

Все это не дает возможности четко определиться с тем, каким образом следует исчислять НДС при переда­че имущественных прав. МНС РФ свое мнение по дан­ному вопросу официально не опубликовало. Арбитраж-" ной практики на сегодняшний день не сложилось. Не­которые налогоплательщики не исчисляют НДС с опе­раций по передаче имущественных прав с полного обо­рота по ставке 20%, как это рекомендуют представите­ли налоговых органов при проведении семинаров и уст­ных консультаций. И, по мнению автора, у налогопла­тельщиков существуют для этого основания.

Себестоимость уступаемого права на жилье форми­руется в бухгалтерском учете заказчика либо в соответ­ствии с договором уступки прав требования, по которо­му оно было приобретено для целей последующей ус­тупки. При этом НДС, уплаченный заказчиком при строительстве подрядчикам и поставщикам, может быть принят к налоговому вычету только у налогопла­тельщика-инвестора, оформившего право собственнос­ти на построенное жилье для целей его последующей перепродажи. А налог, уплаченный при приобретении права с целью его дальнейшей уступки, вообще не пре­дусмотрен к возмещению главой 21 НК РФ.

Следовательно, НДС, уплаченный при формирова­нии себестоимости уступаемого права, может быть только включен в себестоимость этого права. А если налог включен в стоимость передаваемого права (что, несомненно, следует доказать при необходимости имеющимися счетами-фактурами), то исчислить НДС следует только с добавленной стоимости, то есть с суммы разницы между стоимостью уступки, определенной договором, и себестоимостью уступа­емого права. Предвидя возражения оппонентов, что такой порядок противоречит требованиям главы 21 НК РФ, могу сказать (прим. авт.), что он противоре­чит Налоговому кодексу ровно настолько, насколько ему противоречит рекомендация при передаче права требования на жилье исчислять налог по ставке 20% со всего оборота.

Тем не менее, налогоплательщикам рекоменду­ется самим определяться с порядком обложения НДС операций по уступке прав требования жилья исходя из степени возможного риска при принятии решения.

Порядок учета реализации квартир, оформленных в собственность по окончании инвестиционного строительства, зависит от того, где ранее были учте­ны данные квартиры в бухгалтерском учете. Если организация не планировала продавать квартиры, то они должны были быть учтены в составе ОС, с вклю­чением в стоимость сумм уплаченного при строи­тельстве НДС. В случае реализации таких квартир НДС с суммы реализации исчисляется по расчетной ставке с разницы между продажной ценой и балансо­вой стоимостью квартир.

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 — отражена реализация актива, Д-т сч.91-2 К-т сч.68 — НДС от реализации, Д-т сч.91-2 К-т сч.01 — списана балансовая сто­имость квартиры.

Если организация планировала указанные кварти­ры продавать, то их следовало учесть на счете 41, а уплаченный при строительстве НДС — на счете 19. При реализации таких квартир НДС уплачивается со всего оборота по реализации по ставке 20%, а учтен­ные на счете 19 суммы налога принимаются к нало­говому вычету.

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 — отражена выручка от реа­лизации,

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 — НДС к уплате, Д-т сч.90-2 К-т сч.41 — списана балансовая сто­имость квартиры, Д-т сч.68 К-т сч.19 — возмещение НДС, уплачен­ного при строительстве.

Рассмотрим ситуацию, когда риэлторская фирма купила недостроенное здание, чтобы его достроить, а затем использовать в своих целях. В настоящий мо­мент здание не используется. Работы по его дострой­ке не ведутся. На каком счете учитывать это здание? Возникает ли в данном случае у организации обязан­ность по уплате налога на имущество?

В бухучете его нужно учитывать в составе «неза­вершенки», иначе говоря, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это следует из пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Российской Федерации, утвер­жденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Здесь сказано о том, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зда­ний и т. п., не оформленные актами приемки-переда­чи основных средств и иными документами, относят­ся к незавершенным капитальным вложениям. Расхо­ды по содержанию и достройке здания также нужно учитывать на счете 08.

После того как организация достроит здание и начнет его эксплуатировать, расходы нужно будет пе­ренести со счета 08 на счет 01 «Основные средства». Причем в бухучете это можно сделать даже до того, как организация зарегистрирует право собственнос­ти на объект. Достаточно лишь передать документы на регистрацию. Правда, при этом объект нужно от­ражать на отдельном субсчете к счету 01. Основа­ние — пункт 52 Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств.

С момента передачи документов на госрегистра­цию объект можно включить в состав основных средств, начисляя на него амортизацию, и в налого­вом учете (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, если организация использует одина­ковые нормы амортизации по объекту в бухгалтерском и налоговом учете, то данные учета будут совпадать.

Следует ли в таком случае платить налог на иму­щество? Как закреплено в пункте 1 ст. 374 НК РФ дви­жимое и недвижимое имущество, которое учитывает­ся на балансе организации в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета? А в пункте 3 По­ложения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Мин­фина России от 30 марта 2001 г. № 2бн, которое регу­лирует правила отражения в бухучете имущества в со­ставе основных средств, указано, что это Положение не применяется в отношении капитальных и финансо­вых вложений. Поэтому недострой не нужно учиты­вать при расчете налога на имущество. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 20 ок­тября 2004 г. № 03-06-01-04/71.

Рассмотрим ситуацию с уступкой прав требования. По общему правилу передача имущественных прав (уступка прав требования) облагается НДС. Так уста­новлено в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако есть и исключения — это уступка прав по инвестиционным договорам, к которым, например, относятся договоры долевого участия в строительстве. Хотя и с таких опе­раций налоговики с упорством требуют платить НДС. Мы рассмотрим свежее судебное разбирательство по этому вопросу, описанное в постановлении Федераль­ного арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 апреля 2005 г. № А56-16028/04.

Если организация не уплатила налог или уплатила его не полностью, то с нее может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы. А за умышленную недоплату — в размере 40 процентов от такой суммы. По договору долевого участия в строи­тельстве жилья общество финансировало строитель­ство квартир в доме. Через некоторое время обще­ство передало свои права на строящиеся квартиры двум физическим лицам, заключив с ними соглаше­ния об уступке права требования (цессии). Конечно же, передача произошла за плату.

Однако, как выяснилось в ходе камеральной про­верки декларации по НДС, представленной обще­ством, оно не включило полученные деньги в нало­гооблагаемый оборот. По мнению налоговиков, по­лученные обществом денежные средства облагают­ся налогом на добавленную стоимость. В результате этого налоговая инспекция доначислила обществу НДС, а также приняла решение привлечь его к от­ветственности по ст. 122 НК РФ. Однако, как не­трудно догадаться, общество не спешило соглашать­ся с таким решением проверяющих, а обратилось с иском в суд.

Среди объектов налогообложения в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ значится передача имущественных прав. Договоры о долевом участии в строительстве, по ко­торым общество финансировало квартиры в жилом доме исходя из их условий, являются инвестицион­ными. Передав право требования на эти квартиры до окончания их строительства, общество по сути пере­дало имущественное право. При этом отношения между обществом и физическими лицами по переда­че имущественного права на основании соглашений об уступке права требования также носят инвестици­онный характер.

Как указано в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если она носит инвестиционный харак­тер, не является реализацией, а значит, и не облагает­ся НДС. Таким образом, суд занял сторону общества.

Как следует из п. 1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным, если определены:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки его уплаты1.

В случае с передачей имущественных прав по до­говорам долевого участия в строительстве в НК РФ не установлены ни налоговая база, ни порядок исчис­ления налога, ни сроки его уплаты. Обычно налого­вики требуют, чтобы НДС начислялся в порядке, пре­дусмотренном в п. 1 ст. 155 НК РФ — как при реали­зации товаров (работ, услуг). Но ведь даже в ст. 146 НК РФ передача имущественных прав выделена как отдельный объект налогообложения. Начислять на­лог при такой передаче так, как установлено для то­варов (работ, услуг), неправомерно. Уже только по этому основанию налог можно считать неустановлен­ным, а значит, и не платить.

Риэлторская фирма может вкладывать инвестиции в строительство и путем передачи непосредственно строительных материалов.

Оприходование материалов. Как правило, заказчик-застройщик получает стройматериалы от инвестора в качестве прямых инвестиций. В этом случае материалы поступают по согласованной сторонами цене без НДС. Ведь, согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача иму­щества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией. Поэтому такая операция не об­лагается НДС. Значит, при передаче стройматериалов инвестор не выписывает счет-фактуру.

Полученные стройматериалы заказчик-застрой­щик отражает по дебету счета 10 «Материалы» (суб­счет «Строительные материалы») в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

Пример 2

ЗАО «Застройщик» получило в качестве инвести­ций стройматериалы на сумму 500 000 руб. Эту опе­рацию бухгалтер ЗАО «Застройщик» отразил в учете проводкой:

• Дебет 10 субсчет «Строительные материалы» Кредит 86

500 000 руб. — оприходованы материалы, по­лученные в счет инвестиций. При этом 500 000 руб. не учитываются у ЗАО «За­стройщик» в целях налогообложения прибыли, ведь по­лученные материалы — это целевое финансирование строительства объекта (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если же договор не предусматривает, что в каче­стве инвестиций передается имущество, то инвестор выступает в роли обычного поставщика материалов. Реализация материалов заказчику-застройщику обла­гается НДС, поэтому инвестор должен выписать по такой операции счет-фактуру. При этом задолжен­ность заказчика-застройщика за материалы стороны могут зачесть в счет инвестиций.

Пример 3

ЗАО «Застройщик» получило от инвестора мате­риалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Задолженность за материалы была зач­тена в счет инвестиций.

В учете ЗАО «Застройщик» бухгалтер сделает сле­дующие проводки:

• Дебет 10 субсчет «Строительные материалы» Кредит 60

500 000 руб. (590 000 — 90 000) — оприходо­ваны материалы;

• Дебет 19 Кредит 60

90 000 руб. — отражен НДС по материалам;

• Дебет 60 Кредит 86

590 000 руб. — зачтена задолженность заказчика-застройщика за материалы в счет инвестиций.