Облік формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України.
Банки зобов’язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення). Формування резервів банки зобов’язані здійснювати щомісяця в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів за групами ризику відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за станом на 1 число місяця, наступного за звітним.
Порядок бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України регулюється правилами фінансового обліку. Податковий облік регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» та змінами до нього.
Списання безнадійних активів у комерційних банках може здійснюватися:
· методом створення резервів, який передбачає поступове перенесення на рахунок витрат сумнівних та безнадійних активів;
· методом прямого списання, коли актив відноситься на витрати у період фактичного виникнення збитків.
Комерційні банки формують резерви на покриття можливих втрат за активами у національній та іноземній валютах, у тому числі розміщені депозити, надані кредити, придбані цінні папери, дебіторську заборгованість та інші активи.
У фінансовому обліку спеціальні резерви створюються за всіма видами активів у необхідних сумах.
Кошти спеціального резерву акумулюються на балансовому рахунку 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам», 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» та 1590 «Резерв під нестандартну заборгованість інших банків», 1591 «Резерв під стандартну заборгованість інших банків».
Розраховуючи розмір резерву, до сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками слід відносити заборгованість за балансовими рахунками плану рахунків, на яких обліковуються суми заборгованості за кредитами та відсотками за ними, а також вартість майна, прийнятого в заставу.
Розрахунок резервів за можливими втратами за кредитними операціями комерційних банків здійснюється відповідно до Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків.
Заборгованість банків і клієнтів за активними операціями оцінюється за категоріями ризику, визначеними іншими нормативними документами. У разі відсутності нормативних документів активи оцінюються за внутрішнім положенням комерційного банку.
Резерви поділяються на:
· спеціальні резерви, які створюються для відшкодування можливих збитків за кредитами, дебіторською заборгованістю банків та іншими активами;
· загальні резерви, які створюються для відшкодування можливих непередбачених ризиків.
Списання прострочених нарахованих доходів здійснюється відповідно до Правил бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банків, затверджених постановою Правління.
Формування спеціальних резервів відображається такими записами:
а) відрахування в резерв на покриття можливих втрат:
Д-т 770 «Відрахування в резерви» в кореспонденції з одним із названих рахунків за кредитом;
К-т 149 «Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються Національним банком України»;
К-т 159 «Резерв під заборгованість інших банків»;
К-т 189 «Резерв під дебіторську заборгованість за операціями банку»;
К-т 240 «Резерви під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»;
К-т 289 «Резерви під дебіторську заборгованість за операціями з клієнтами банку»;
К-т 319 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж»;
К-т 329 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»;
К-т 359 «Резерви на можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю».
Якщо резерв формується в іноземній валюті, то бухгалтерські проведення здійснюються з урахуванням офіційного курсу на день операції. Комерційний банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Переоцінка резервів в іноземній валюті від зміни курсів відноситься на балансовий рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»;
б) у разі зменшення розрахункового розміру спеціальних резервів порівняно з попередньою звітною датою здійснюються проведення:
Д-т «Відповідний контрактивний рахунок сформованого резерву»;
К-т 770 «Відрахування в резерви»;
в) при списанні безнадійної заборгованості за рахунок резервів здійснюються проведення:
Д-т «Відповідний контрактивний рахунок сформованого резерву»;
К-т «Відповідний рахунок сумнівної заборгованості».
Списана безнадійна заборгованість за рахунок спеціальних резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 «Списана у збиток заборгованість за активами». При цьому здійснюються проведення:
Д-т 961 «Списана у збиток заборгованість за активами»;
К-т 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98»;
г) повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості здійснюється записами:
Д-т коррахунок, рахунок клієнта;
К-т 770 «Відрахування в резерви».
Одночасно здійснюється проведення за кредитом групи позабалансових рахунків 961 «Списана у збиток заборгованість за активами».
Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Облік резервів за наданими кредитами має такі особливості:
· Формування резерву під нестандартну заборгованість здійснюється проведеннями:
а) за міжбанківськими операціями:
Д-т 7701 «Відрахування в резерв під заборгованість інших банків»;
К-т 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших
банків»;
б) за операціями з клієнтами:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам»;
К-т 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам».
· Формування резерву під кредити, що належать до категорії «стандартні»:
а) за міжбанківськими операціями:
Д-т 7701 «Відрахування в резерви під заборгованість інших банків»;
К-т 1591 «Резерви під стандартну заборгованість інших банків»;
б) за операціями з клієнтами:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам»;
К-т 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам».
· Списання безнадійного кредиту з балансу за рахунок резервів здійснюється записами:
а) за міжбанківськими операціями:
Д-т 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших
банків»;
К-т відповідний рахунок сумнівної заборгованості;
б) за операціями з клієнтами:
Д-т 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»;
К-т відповідний рахунок сумнівної заборгованості.
Одночасно здійснюється проведення за дебетом групи позабалансових рахунків 961 «Списана у збиток заборгованість за активами».
Станом на 1 червня 2004 р. кредитний портфель (кредити, надані клієнтам банку) складається за такими групами:
| Групи кредитів | Сума, грн | Відсоток ризику | Сума резерву, грн |
| Стандартні | 10 000 | ||
| Субстандартні | |||
| Сумнівні | |||
| Усього | 17 000 |
Етап 1. Банк станом на 1 червня 2004 р. повинен сформувати резерв згідно зі своїм кредитним портфелем, використовуючи бухгалтерські записи:
а) формування резерву під стандартну заборгованість у розмірі 100 грн:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам»;
К-т 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», грн;
б) формування резерву під нестандартну заборгованість у розмірі 2000 грн:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», грн;
К-т 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», грн.
Етап 2. Протягом місяця у банку відбулися такі зміни за кредитними операціями:
5 червня 2004 р. банк видав нових кредитів на суму 2000 грн;
10 червня 2004 р. поліпшився фінансовий стан позичальника, тому кредит на 800 грн, який був віднесений до «субстандартних» кредитів, перенесено до категорії «стандартні»;
15 червня 2004 р. банк отримав інформацію про безнадійність щодо повернення кредиту на суму 1000 грн, який був віднесений до категорії «сумнівні», і на підставі цього здійснив бухгалтерські проведення зі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів за станом на 15 червня 2004 р.:
Д-т 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надані клієнтам» — 1000 грн;
К-т «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані клієнтам» — 1000 грн.
Одночасно здійснюється проведення за дебетом позабалансового рахунка:
Д-т 9611 «Списана у збиток заборгованість за кредитними операціями» — 1000 грн.;
К-т 9910 «Контррахунок» — 1000 грн.
Етап 3. Таким чином, за станом на 1 липня 2004 р. кредитний портфель (кредити, які надані клієнтам банку) має такий вигляд:
| Групи кредитів | Сума, грн | Відсоток ризику | Сума резерву, грн |
| Стандартні | 10 000 + 2000 + 800 = 12 800 | ||
| Субстандартні | 5000 – 800 = 4200 | ||
| Сумнівні | 2000 – 1000 = 1000 | ||
| Безнадійні | |||
| Усього | 19 000 |
Етап 4. 5 липня 2004 р. банк, переглянувши свій кредитний портфель, виконує такі бухгалтерські проведення:
а) у частині до нарахування під стандартну заборгованість на суму 28 грн:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», 28 грн;
К-т 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», 28 грн (128 – 100);
б) у частині до нарахування під нестандартну заборгованість на суму 340 грн:
Д-т 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надані клієнтам», 340 грн (2340 – 2000);
К-т 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість клієнтів за кредитами, які надані клієнтам», 340 грн.