Субъекты инвестиционной деятельности и их функции. Учет расчетов с инвесторами

Особенности строительства вызывают необходимость распределения обязанностей между субъектами строительства. В соответствии с Законом № 39-ФЗ в качестве субъектов правовых отношений при осуществлении капитальных вложений выступают инвесторы, застройщики-заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Число других лиц в последнее время увеличивается. К ним могут относиться технический заказчик, соинвестор (субинвестор), субподрядчик, гарант и другие. При реализации инвестиционного проекта каждый субъект несет определённые функции. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключенным между ними.

Инвесторы - это лица, которые осуществляют капитальные вложения в создание и воспроизводство основных средств с использованием собственных, заемных и (или) привлеченных средств в строительство объектов, т.е. лица, которые финансируют строительство, занимаются инвестиционной деятельностью. Инвесторами могут быть не только физические и юридические лица, но и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности. В настоящее время при недостатке финансовых средств инвесторы привлекают средства соинвесторов (субинвесторов), одновременно возникает необходимость выделения генерального инвестора. К основным группам инвесторов в Российской Федерации можно отнести инвестиционные организации; риелторские организации; крупные промышленные, строительные, торговые и другие организации; граждан.

В соответствии с Законом № 39-ФЗ инвесторы самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений, заключают договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности, контролируют целевое использование средств, направляемых на капитальные вложения. Инвесторы имеют право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами их осуществления, право на передачу в соответствии с законодательством Российской Федерации по договору и (или) государственному контракту своих прав физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления.

Между инвесторами, инвесторами и органами местной исполнительной власти, инвесторами и заказчиком заключается договор на реализацию инвестиционного проекта (инвестиционный договор). Данный договор является основополагающим документом, с заключения которого в соответствии со ст. 421-422 ГК РФ начинается инвестиционно-строительный процесс. Инвестиционный договор может заключаться с применением различных гражданско-правовых договоров: поручения, комиссии, доверительного управления, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности, договора долевого участия в строительстве).

Финансирование капитальных вложений осуществляется инвестором за счет:

1) собственных финансовых ресурсов (чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, денежных накоплений, амортизационных отчислений и других);

2) привлечения средств инвесторов, физических и юридических лиц;

3) средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным источникам финансирования;

4) заемных средств (кредитов банков и иностранных инвесторов, займов других лиц (инвестиционных компаний и др.).

Финансирование может осуществляться за счет одного источника или одновременно за счет нескольких источников.

Генеральный инвестор отражает поступление имущества и денежных средств записью:

Дебет сч. 51(10,41 и др.) Кредит сч. 86 – отражается стоимость имущественного взноса соинвесторов.

При перечислении денежных средств заказчику или подрядчику делается запись:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета».

Заемные средства, полученные от юридических лиц, не являющихся банками, и физических лиц, которые используются в виде временных оборотных средств и подлежат возврату, а также кредиты банков и других кредитных организаций подлежат учету в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом МФ РФ от 6 октября 2008 г. № 107 н. (таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Оформление бухгалтерских записей по использованию инвесторами кредитов и займов

№ п/п	Содержание фактов хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Получены на расчетный счет кредиты и займы		66, 67
2.	Отражено погашение кредитов и займов и оплата начисленных процентов по ним	66, 67
3.	Отражено начисление процентов до ввода объекта строительства в эксплуатацию		66, 67
4.	Начислены проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору) по окончании строительства и ввода объектов в эксплуатацию		66, 67

При передаче объектов строительства соинвесторам, генеральный инвестор отражает запись:

Дебет сч. 86 «Целевое финансирование»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Заказчики, специализирующиеся на организации строительства объектов, на основании договора с инвестором распоряжаются денежными средствами инвестора, направленными на финансирование строительства. Иначе говоря, функции организатора строительства выполняют заказчики, поэтому в сводных сметных расчётах стоимости строительства на их содержание предусматриваются определённые средства.

В соответствии со ст. 748 ГК РФ заказчик должен осуществлять технический надзор за процессом строительства. Согласно ст. 749 ГК РФ заказчик (инвестор) может делегировать данные права третьему лицу, которым может быть специализированная инженерная организация. В связи с этим в деловом обороте строительных организаций появилось понятие «технический заказчик». Технический заказчик распоряжается средствами, полученными от инвестора, несёт ответственность за сроки и надлежащее качество исполнения работ перед инвестором, организует процесс строительства и осуществляет расчёты с привлеченными подрядными организациями. Понятие «технический заказчик» новое в строительной терминологии и дано в Градостроительном кодексе РФ, где определены также его функции. Технический заказчик – физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика заключают договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве и осуществляют другие функции.

Кроме понятия «заказчик» используются заказчик-застройщик или застройщик. Заказчики (застройщики) – физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами на осуществление инвестиционного проекта по строительству объекта. Застройщик – это физическое или юридическое лицо, организующее возведение объекта капитального строительства, контролирующее его ход и осуществляющее ведение бухгалтерского учета затрат, связанных со строительством. В ГК РФ характеризуется важный признак застройщика – строительство, реконструкция и другие работы ведутся на принадлежащем ему земельном участке. С точки зрения организации производства строительных работ застройщик может выступать в роли заказчика, т.е. привлекать для осуществления работ специализированную строительную организацию либо возводить объект самостоятельно хозяйственным способом, не привлекая подрядные организации. Застройщиками могут быть дирекции строящихся или действующих предприятий, имеющих финансовые ресурсы, т.е. осуществляющие собственное капитальное строительство. В этом случае функции заказчика–застройщика и инвестора будут совпадать.

До 1 января 2010г. деятельность заказчиков-застройщиков и других субъектов инвестиционной деятельности подлежала лицензированию. В настоящее время прекращено лицензирование следующих видов деятельности в строительной отрасли:

1) проектирование зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного и вспомогательного назначения;

2) строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного и вспомогательного назначения;

3) инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного и вспомогательного назначения.

Данные виды деятельности могут производиться лицами, получившими допуск к таким работам, выданный саморегулируемой организации. Если одна организация выполняет разные работы, она может быть членом нескольких специализированных саморегулируемых организаций.

Саморегулируемые организации профессиональных участников строительного комплекса разрабатывают и устанавливают правила и стандарты деятельности, контролируют их использование и несут взаимную ответственность за качество и безопасность выполняемых работ. Саморегулируемые организации производят выдачу хозяйствующим субъектам свидетельств о допуске к работам по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов капитального строительства. Наличие свидетельства характеризует допуск организации к выполнению соответствующих работ, репутацию строительной фирмы, положительное заключение о качестве выполняемых работ, показателях безопасности труда, следовательно, свидетельствуют о создании гарантии пользователям строительных услуг.

Подрядчики - это физические и юридические лица, которые являются непосредственными исполнителями работ по строительству объектов. Подрядчиками могут быть лица, зарегистрированные и получившие допуск на строительную деятельность в установленном законодательством порядке.

Подрядчики подразделяются на генеральных подрядчиков и субподрядчиков. Субподрядчиками называются физические и юридические лица, специализирующиеся на выполнении отдельных видов работ (электротехнических, сантехнических и других) и привлекаемые к выполнению работ генеральным подрядчиком по необходимости. В соответствии со ст. 706 ГК РФ ответственность перед заказчиком за выполнение всех работ в установленные сроки и надлежащего качества несет генеральный подрядчик.

Основные функции субъектов инвестиционной деятельности предусмотрены Законом № 39-ФЗ. При выполнении субъектами инвестиционного процесса своих функций могут быть различные взаимоотношения, один из вариантов которых представлен на рисунке 3.3.

Инвестор

Заказчик-застройщик

Генеральный подрядчик

Соинвестор (субинвестор)

Пользователи

Субподрядчик

договор на реализацию инвестиционного проекта

договор строительного подряда

Рис. 3.3. Схема взаимоотношений субъектов инвестиционного проекта

Практически одно лицо может осуществлять разные функции. Так, например, инвестор может быть заказчиком, застройщиком, кредитором, пользователем, поэтому схемы взаимоотношений не являются типовыми.

Отношения рассматриваемых субъектов регулируются разными договорами. Например, между инвестором и заказчиком заключается основной правовой документ – договор на реализацию инвестиционного проекта. Согласно ст. 1 Закона № 39-ФЗ под инвестиционным проектом понимается обоснование экономической целесообразности, объемов и сроков осуществления капитальных вложений. Отношения между заказчиком и подрядчиком регулируются договором строительного подряда.

Пользователями объектов капитальных вложений являются физические и юридические лица, государственные органы, органы местного самоуправления и другие, для которых создаются объекты.

В последнее время в практике подрядных отношений имеют распространение системы обеспечения надлежащего исполнения договоров, как гарантии, поручительства и другие. Гаранты, поручители– это физические и юридические лица, которые способствуют повышению надежности исполнения договора, предотвращают (компенсируют) возможные убытки пострадавшей стороны, вызванные нарушением обязательств со стороны партнера.

Строительно-монтажные работы могут выполняться хозяйственным, подрядным или комбинированным способом. При хозяйственном способе строительства вся или большая часть работы выполняется собственными средствами и силами заказчика-застройщика. При подрядном способе работы по строительству объекта осуществляют специальные подрядные строительно-монтажные организации. В таблице 3.4 представлены особенности хозяйственного и подрядного способа ведения работ и их учета.

Таблица 3.4 - Особенности хозяйственного и подрядного способа ведения строительно-монтажных работ

№ п/п	Хозяйственный способ	Подрядный способ
1.	Строительно-монтажные работы осуществляются для собственных нужд	СМР являются предметом деятельности и осуществляются для других организаций
2.	Инвестор осуществляет функции заказчика и возможно подрядчика	Инвестор может осуществлять функции заказчика или передать функции заказчика специализированной организации
3.	СМР может выполняться инвестором (заказчиком) самостоятельно	СМР осуществляет специализированная (подрядная) организация
4.	Договорные отношения могут отсутствовать	Отношения между инвестором и заказчиком регулируются договором на реализацию инвестиционного проекта, между заказчиком и подрядчиком - договором строительного подряда
5.	Основу регулирования отношений администрации и ОКСом составляет внутрифирменный заказ	Отношения междусубъектами инвестиционной деятельности регулируются главой 37 ГК РФ «Подряд» и другими документами
6.	Учет затрат ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»	Учет СМР ведется параллельно: у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и у подрядчика на счете 20 «Основное производство»
7.	Незавершенные работы учитываются в составе незавершенного строительства	Незавершенные работы у подрядчика учитываются в составе незавершенного производства, у заказчика как незавершенное строительство

Способ выполнения СМР влияет на участие или неучастие субъектов инвестиционной деятельности. Если применяется хозяйственный способ выполнения работ, в рамках организации создается отдел капитального строительства (ОКС), который осуществляет ведение строительства. При подрядном способе строительства участвуют многие субъекты инвестиционной деятельности, отношения между которыми регулируются соответствующими договорами и отражаются на счетах по учету расчетов.

Независимо от метода осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) готовится проектно-сметная документация, которая является ключевым звеном при осуществлении капитальных вложений. В состав проектно-сметной документации могут входить локальные и пообъектные сметы, локальные сметные и объектные сметные расчеты, сводный сметный расчет и др. Данная документация готовится со стороны инвестора (заказчика) и подрядчика до осуществления капитальных вложений, т.е. на начальном этапе реализации инвестиционного проекта.

Для строительства несложных объектов, а также типовых и повторно применяемых проектов разрабатываются рабочий проект и сводный сметный расчет. Проектирование крупных и сложных объектов производится в два этапа. В первую очередь составляются проект со сводным сметным расчетом стоимости всего строительства. На втором этапе разрабатываются рабочая документация и смета для каждого объекта, входящего в строительный комплекс. Для проведения технико-экономических расчетов, экспертиз, проектно-сметной документации на договорной основе привлекаются специализированные изыскательские или проектные организации (проектировщик, генеральный проектировщик).Проектировщик - проектная или проектно-изыскательская научно-исследовательская фирма, осуществляющая по договору или контракту с заказчиком разработку проекта объекта строительства.

Генеральный проектировщик для разработки специальных разделов или проведения научных исследований может привлекать специализированные проектные или научно-исследовательские организации. Генеральный проектировщик несет полную ответственность за качество проекта, технико-экономические показатели объекта строительства, правильность выполнения подрядной организацией проектных решений. Для контроля за соблюдением проектных решений генеральная проектная организация осуществляет авторский надзор.

Все субъекты инвестиционного проекта взаимосвязаны между собой не только по поводу выполнения общеустановленных законодательством операций. Так, обеспечение строительства материалами при подрядном способе осуществляет не только подрядчик, но и заказчик-застройщик; субподрядная организация может вести расчеты не только с генеральным подрядчиком, но в предусмотренных договором случаях с заказщиком-застройщиком. Исполнение обязательств любым субъектом инвестиционной деятельности неполно, ненадлежащего качества, с опозданием в сроках ведет к различным негативным последствиям, которые известны в современной практике.

Объекты планирования и учета затрат. Методы учета затрат по строительству

Объектами строительства, следовательно, объектами планирования и учета затрат являются производственные и непроизводственные здания, в т. ч. жилье, сооружения – мосты, линии электропередачи и другие, на которые имеются утвержденные сметы (сметно-финансовые расчеты). Объектами строительства являются также группа однотипных объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору.

Производство строительной продукции обязательно предполагает осуществление предварительного планирования. Прежде чем заключить договор строительного подряда и определить его цену, возникает необходимость разработки сметы. Смета на строительство - документ, на основании которого устанавливается сумма денежных средств, необходимых для выполнения работ на отдельном объекте или всего строительства. Необходимость составления индивидуальной сметы на каждый объект строительства связана с различиями географических и гидрогеологических условий местности, где возводится объект, возможностями применения различных материальных ресурсов и строительной техники, индивидуальным характером строительной продукции.

Сметы составляются проектными организациями по заказам застройщика (заказчика) на основе технико-экономических расчетов по статьям затрат. Основой для разработки сметной себестоимости строительной продукции являются сметные калькуляции заготовления строительных материалов, выполнения трудовых затрат, эксплуатационных расходов по обслуживанию строительных машин и механизмов. Накладные расходы включаются в сметную стоимость объекта строительства в процентах от принятой базы.

Смета на строительство является необходимым и важным документом, может рассчитываться различными методами. Выбранный вариант используется в качестве приложения к договору. При разработке сметы используются нормы, нормативы, тарифы, расценки, которые объединены в сметные нормативы различного уровня: государственные (федеральные), отраслевые, территориальные, внутрифирменные (индивидуальные). В строительстве устанавливаются укрупненные нормы потребности материальных, трудовых и технических ресурсов, применение которых связано с типизацией, стандартизацией и унификацией объемно-планировочных и конструктивных решений, зданий и сооружений. На основе укрупненных норм составляется сметная себестоимость конструктивного элемента объекта, отдельных видов работ и всего объекта. Для определения сметной стоимости строительства объектов составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат и др.

Затраты, связанные со строительством, сооружением, реконструкцией, расширением и техническим перевооружением, являются капитальными вложениями во внеоборотные активы, порядок ведения учета которых регулируется следующими нормативными документами:

Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н;

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160);

Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н и другими.

Учет затрат на строительно-монтажные работы может вестись с применением позаказного, поиздельного (метода накопления затрат), нормативного и других методов учета затрат и калькулирования.

Основным методом учета затрат и калькулирования в строительстве является позаказный метод. При позаказном методе объектом учета затрат является отдельный объект строительства или вид работ, на который в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, открывается отдельный аналитический счет (заказ). В заказе указываются название и шифр строящегося объекта, наименование заказчика, номер договора и дата его подписания, сметная стоимость работ, подлежащих выполнению собственными силами и подрядным способом и другие. По отдельному заказу на основании оформленных первичных документов ведется учет затрат нарастающим итогом с начала и до окончания работ по его выполнению.

Себестоимость объекта определяется после выполнения всех работ по заказу. До приемки объекта в эксплуатацию при позаказном методе фактические затраты на строительство объекта числятся в составе незавершенного строительства.

Метод накопления затрат (поиздельный метод), его называют также котловым методом, используется когда строительная организация выполняет однородные специальные виды работ или осуществляет строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, выполняемых под руководством одного начальника участка или производителя работ. Учет ведется по видам работ и местам возникновения затрат. При использовании метода накопления фактическая себестоимость каждого объекта определяется расчетным путем. База распределения затрат устанавливается учетной политикой организации. Чаще в качестве базы используется договорная стоимость объектов. При использовании метода накопления затрат строительные организации могут списывать постоянные накладные расходы непосредственно на счет 90 «Продажи».

Отрасль строительства отличается наличием и использованием разнообразных норм, нормативов, расценок, разработанных в целом для отрасли, с учетом локальных, внутрифирменных и других особенностей. Нормативы разрабатываются на объект в целом и по видам работ по каждой статье затрат: материалы, расходы на заработную плату, эксплуатацию и обслуживание строительных машин и механизмов, накладные расходы. Наличие нормативной базы предполагает возможность применения в строительстве нормативного метода учета затрат, а в современных условиях и стандарт-костинга.

К элементам нормативного метода учета и калькулирования себестоимости продукции строительства относятся:

1) применение норм и нормативов, на основе которых и проектно-сметной документации по каждому виду работ составляется нормативная калькуляция по всем калькуляционным статьям затрат;

2) обособленное документирование учитываемых по нормам затрат и отклонений фактических затрат от установленных норм;

3) документирование изменений норм.

При организации аналитического учета раздельно ведется учет затрат по нормам и отклонениям от норм.

Важным элементом формирования себестоимости продукции строительства является выбор конкретных методов и способов учета отдельных видов затрат, что должно быть отражено в учетной политике. К числу таких вопросов относятся:

1) выбор метода учета затрат на основе связи с технологическими особенностями отрасли (позаказный, позаказно-попроцессный, метод накопления затрат) или с элементами нормативного метода учета, стандарт-костинга, директ-костинга и др.;

2) метод оценки списываемых материалов на строительство;

3) порядок списания отдельных видов расходов, в т. ч. общехозяйственных, расходов по содержанию строительных машин и механизмов и др.