Особенности бухгалтерского и налогового учета при строительстве жилого дома за счет собственных инвестиций.

Строительная организация строит жилой дом на продажу собственными силами за счет собственных инвестиций. Для выполнения некоторых работ привлекаются подрядные организации. Предполагаемый срок строительства 2 года. Учет расходов ведется на 20 счете, продавать квартиры организация планирует после ввода дома в эксплуатацию. Расскажем о бухгалтерском и налоговом учете таких операций.

3.5.1. Бухгалтерский учет.

Порядок учета долгосрочных инвестиций установлен положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 (далее – положение № 160).
Однако в пункте 1.2 положения № 160 указано , что под долгосрочными инвестициями для целей настоящего положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

В рассматриваемом случае жилой дом строится организацией с целью последующей продажи квартир в нем третьим лицам. Следовательно, затраты на строительство дома не являются долгосрочными инвестициями и , по нашему мнению, не должны отражаться как вложения во внеоборотные активы.
Согласно пункту 2 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (далее – ПБУ 5/01), готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат , связанных с производством запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (пункт 7 ПБУ 5/01).
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете все затраты , связанные со строительством жилого дома , признаются расходами по обычным видам деятельности, формируя фактическую себестоимость квартир в построенном доме .

Учет расходов по обычным видам деятельности ведется на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» (инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
После окончания строительства и ввода построенного дома в эксплуатацию организация принимает на учет квартиры в доме в качестве готовой продукции (накопленные на счете 20 «Основное производство» затраты списываются в дебет счета 43 «Готовая продукция»).
Выручка от продажи квартир признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется на дату перехода права собственности на каждую квартиру к покупателю (подпункт «г» пункта 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).
Одновременно фактическая себестоимость проданной квартиры (включая стоимость доли в общем имуществе жилого дома , право собственности на которую переходит к покупателю квартиры) списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

3.5.2.НДС.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Следовательно, суммы «входного» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства дома, включая предъявленные подрядчиками, организация не имеет права принять к вычету и учитывает в стоимости квартир (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ).
Однако согласно пункту 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
В этом случае вычеты предъявленных сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства дома, осуществляются в общеустановленном порядке.

Обращаем ваше внимание, что, по мнению Минфина России (письмо от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09), в случае если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким образом, в рассматриваемой ситуации Минфин РФ считает, что организация должна начислять НДС на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления». Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ в этом случае его следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства.
Пунктом 22 указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 23 декабря 2009 г. № 314 (далее – указания), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
В соответствии с пунктом 15 указаний, если организация осуществляет строительство жилых домов и нежилых зданий собственными силами с целью их дальнейшей продажи другим юридическим и физическим лицам и затраты на производство продукции (работ, услуг) учитываются на счете 20 «Основное производство» с последующим их списанием в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи», то объемы выполненных работ отражаются в форме № 1-предприятие по строке 37 «Отгружено товаров собственного производства, выполнено работ и услуг собственными силами». Строка 49 «Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом)» в данном случае не заполняется.
Кроме того, арбитражные суды неоднократно приходили к выводу о том, что неправомерно облагать НДС суммы затрат по строительству многоквартирных жилых домов при отсутствии дольщиков, поскольку работы выполнялись застройщиком для нужд граждан, а не для нужд самого налогоплательщика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2010 г. № А33-13911/2009 и от 1 июля 2010 г. № А69-2965/2009, ФАС Поволжского округа от 18 февраля 2010 г. № А65-9159/2008). Такая позиция была поддержана Президиумом ВАС РФ, который в постановлении от 23 ноября 2010 г. № 3309/10 указал , что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация не обязана начислять НДС с суммы затрат на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами. Поскольку выраженное нами мнение противоречит позиции Минфина РФ, то мы не исключаем, что такую точку зрения организации придется отстаивать в суде. Считаем, что вероятность судебного решения в пользу налогоплательщика в рассматриваемой ситуации высока. Кроме того, позиция Президиума ВАС РФ, отраженная в постановлении от 23 ноября 2010 г. № 3309/10, доведена в обзоре постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, письмом ФНС РФ от 12 августа 2011 г. № СА-4-7/13193@.

3.5.3.Налог на прибыль.

В налоговом учете построенный для продажи квартир жилой дом не признается амортизируемым имуществом, так как не отвечает критериям, установленным пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Поэтому все расходы, связанные со строительством дома , следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, амортизация, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию следует подразделять на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного ( налогового ) периода (абзацы 1, 2 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса. РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.
Поэтому если организация применяет положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, то во избежание временных разниц в бухгалтерском учете в учетной политике для целей налогообложения целесообразно указать, что все фактические затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются организацией прямыми расходами.
Доходы от продажи квартир в жилом доме признаются доходами от реализации продукции (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ). Признание в налоговом учете доходов от реализации продукции производится на дату реализации, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ). В связи с этим, по нашему мнению, доход от реализации квартир для целей налогообложения прибыли признается на дату перехода права собственности на квартиры от организации к покупателю (дата государственной регистрации права собственности покупателя на проданную квартиру согласно пункту 2 статьи 223 Гражданского кодекса РФ).
При этом мы не исключаем, что у налоговых органов может быть иное мнение о моменте признания в налоговом учете дохода от продажи квартир. В письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/78 Минфин РФ разъяснял, что продавец недвижимости обязан уплатить налог на прибыль с момента оформления акта приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности. При этом для исчисления налога на прибыль не имеет значения, когда именно будет произведена государственная регистрация, т.к. согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Вывод подтверждается и судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2009 № А65-20719/2008 (определением ВАС РФ от 22 января 2010 г. № ВАС-18173/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).