Признание доходов, расходов и финансовых результатов от выполнения работ
Доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99. выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
- возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
- предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
- выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.
Выручку по строительному договору надо признавать на каждую отчетную дату, независимо:
- от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;
- от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.
Внимание! Выручку и соответствующую ей сумму расходов по строительным договорам надо определять на конец каждого месяца - независимо от подписания акта выполненных работ. Это основное нововведение, ориентированное на МСФО. Оно позволит равномерно определять финансовый результат в течение срока выполнения договора.
Похожая норма уже была закреплена ранее в ПБУ 9/99 «Доходы организации». По производствам с длительным циклом выручку можно было признавать в бухгалтерском учете:
- (или) по мере готовности работ;
- (или) по завершении выполнения работ в целом по договору.
Но при этом определение выручки «по мере готовности» не было четко привязано к отчетным датам. Часто выручка признавалась строительными организациями только на основании подписанных с заказчиками актов о приемке выполненных работ (форма №КС-2), то есть по отдельным выполненным работам или этапам.
По правилам ПБУ 2/2008:
- во-первых, у организаций нет права самостоятельного выбора различных вариантов учета;
- во-вторых, нельзя, как раньше, ориентироваться только на документы, подтверждающие признание заказчиком выполненных работ (оказанных услуг).
Выручку надо определять «по мере готовности», если на отчетную дату можно достоверно определить финансовый результат по договору.
Метод определения выручки «по мере готовности»
Для того чтобы определить сумму выручки по договору, вам надо определить процент выполнения договора на отчетную дату. При этом выручку отчетного периода надо определять с учетом сумм выручки, признанных в предыдущие отчетные периоды по этому договору. Посмотрим, как это можно сделать.
Способ 1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (пропорционально объему физической готовности):
- (или) на основе экспертной оценки. Такую оценку бухгалтерия сама сделать не может - надо получить справку либо заключение от производственного отдела, от другой технической службы организации или от независимого эксперта;
- (или) путем подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, построенных квадратных метрах и т.п.). Для такого подсчета бухгалтерии понадобятся технические данные по объекту.
Экономист-бухгалтер Елина Л.А. в статье «Изменения в учете строительных договоров» (Журнал «Главная книга» 2009, №03) приводит такие примеры определения выручки.
Пример. Определение выручки по экспертной оценке. Общая цена договора на строительство дороги - 20 млн. руб. По экспертной оценке договор выполнен на 60%. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 8 млн. руб.
Решение. Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 12 млн. руб. (20 млн. руб. x 60%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 4 млн. руб. (12 млн. руб. - 8 млн. руб.)
Пример.Определение выручки по натуральным показателям. Общая цена договора на строительство 10 коттеджей – 30 млн. руб. На конец отчетного периода полностью завершено строительство 5 коттеджей, а 1 коттедж построен наполовину. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 7 млн. руб.
Решение. Договор выполнен на 55% (5,5 коттеджа / 10 коттеджей). Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 16,5 млн. руб. (30 млн. руб. x 55%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 9,5 млн. руб. (16,5 млн. руб. - 7 млн. руб.).
Способ 2. По доле фактических расходов на исполнение договора в расчетной величине общих расходов по этому договору. При этом вы можете ориентироваться на натуральный или стоимостный измеритель. Для бухгалтерии более удобно использовать, конечно, стоимостный измеритель: подсчет расходов в натуральном выражении - дело довольно трудоемкое. А если видов расходов довольно много, то денежный показатель - единственно возможный.
Пример. Определение выручки по доле фактических расходов в денежном выражении. Общая цена договора на строительство производственного комплекса - 100 млн. руб. Расчетная сумма общих расходов по договору - 60 млн. руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 15 млн. руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 18 млн. руб.
Решение. Договор выполнен на 25% (15 млн. руб. / 60 млн. руб.). Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 25 млн. руб. (100 млн. руб. x 25%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 7 млн. руб. (25 млн. руб. - 18 млн. руб.).
Главному бухгалтеру надо самостоятельно выбрать способ определения степени завершенности работ по договору и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Первый способ более детальный и достоверный. Второй способ более простой и понятный.
Кроме того, второй способ совпадает со способом определения доходов по долгосрочным договорам с длительным технологическим циклом, установленным для целей налогообложения прибыли. Напомним, что в налоговом учете по длительному производству организация должна распределять доходы от реализации самостоятельно - в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). При этом под длительный технологический цикл подпадают все договоры, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней исполнения договора. Но это правило распространяется в налоговом учете (в отличие от нового бухгалтерского порядка) только на договоры, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При этом конкретный порядок распределения доходов надо установить в учетной политике для целей налогообложения.
Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выберите в бухгалтерском чете способ определения выручки по доле фактических расходов.
Итак, в бухгалтерском учете расчет суммы выручки надо делать на конец каждого месяца и оформлять бухгалтерской справкой. А если в дальнейшем возникнут сомнения в том, что заказчик оплатит какую-либо сумму по договору, то в бухгалтерском учете по правилам нового ПБУ 2/2008 надо будет признать эти ожидаемые убытки по договору на строительство в качестве расхода по обычным видам деятельности текущего периода - без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору.
Расходы списываются на финансовые результаты (со счета 20 «Основное производство» на счет 90-2 «Себестоимость продаж") только в части признанной выручки по каждому строительному договору.
Альтернативный метод определения выручки
Возможны случаи, когда вы не сможете достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-то отчетный период. В таких ситуациях бухгалтер может не рассчитывать выручку по степени завершенности работ. Например, это возможно, когда:
- (или) у заказчика серьезные финансовые затруднения;
- (или) уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком (на начальном этапе исполнения договора либо при появлении новых обстоятельств, которые требуют дополнительного согласования возмещения затрат);
- (или) договор может быть признан недействительным (ведутся судебные разбирательства);
- (или) стороны не могут выполнить свои обязательства по договору, в частности, когда выявились новые обстоятельства, которые ставят исполнение договора под угрозу (например, выявились природные условия, препятствующие выполнению работ по строительному договору).
Тогда выручку и расходы по договору надо признавать в отчетном периоде в особом (альтернативном) порядке:
- (если) есть вероятность возмещения заказчиком расходов по договору, то выручка признается в сумме этих расходов. Соответственно, в этом случае финансовый результат от исполнения договора будет нулевым (поскольку признанная выручка равна затратам);
- (если) есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они сразу учитываются как расходы по обычным видам деятельности;
- (если) возникла неопределенность в возможности поступления платежей по договору (например, в виде отклонений от первоначально согласованной цены, претензий, поощрительных платежей), то сумма, которая может быть не получена (ожидаемый убыток), сразу признается в расходах (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору).
Как видим, альтернативный метод более простой, однако менее достоверный. Но вы можете его использовать, только если докажете наличие обстоятельств, препятствующих достоверному определению выручки. После того как все неопределенности по договору будут устранены, выручку (доходы и финансовые результаты) опять надо будет признавать «по мере готовности». Таким образом, способ определения выручки «по мере готовности» - приоритетный.
Рассмотрим порядок признания выручки, расходов и финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках, а также алгоритм и примеры, предлагаемые автором статьи «Новый учет договоров строительного подряда» (Журнал «Ценообразование и Строительные нормы», 2009, №2) (Табл.3.1.1)
Таблица 3.1.1.
| Прогноз прибыли (убытка) на отчетную дату | Признание выручки | Признание расходов | Признание финансового результата |
| Результат по договору может быть надежно оценен -(потенциально прибыльный договор) | В зависимости от степени завершенности на отчетную дату | Затраты признаются расходами | Доход > Расход = Прибыль. Если от ожидаемых выручки и расходов берется один и тот же процент, то признается, по сути, тот же процент ожидаемой прибыли |
| Ожидается получение убытка по договору | В зависимости от степени завершенности на отчетную дату | Как балансирующий остаток, который, будучи вычтенным из суммы признанной выручки, обеспечит ожидаемый убыток | Ожидаемый убыток должен признаваться немедленно на любой стадии договора |
| Результат по договору подряда (малозавершенному) не может быть надежно оценен | Выручка признается в объеме, равном понесенным расходам | Все расходы, понесенные за период, списываются на затраты периода - | Выручка = Расходы – Прибыль = 0 |
Алгоритм расчета показателей по договорам подряда для отчета о прибылях и убытках.
Шаг 1. Определяем, можно ли надежно оценить результат договора. Принимаем во внимание срок исполнения договора и учетную политику компании.
Шаг 2. Определяем на отчетную дату ожидания по договору (прибыль, убыток): из цены договора вычитаем затраты, фактически понесенные на отчетную дату, и будущие ожидаемые расходы. Если договор убыточный, убыток признаем сразу в полном объеме. Если договор прибыльный, прибыль признаем, исходя из процента завершенности.
Шаг 3. Производим расчет степени (процент) завершенности на отчетную дату в соответствии с учетной политикой (на основе доходов или расходов).
Шаг 4. Рассчитываем признаваемые суммы выручки (дохода) и расходов на отчетную дату (накопительный итог с момента начала договора).
Шаг 5. Признаем в отчете о прибылях и убытках на отчетную дату суммы выручки и расходов с учетом их размера, признанного в предыдущие отчетные периоды. Из результатов расчета, приведенного в шаге 4, вычитаем ранее признанные суммы.
Пример.Строительная компания начала выполнение работ по договору подряда в 2009 г. Показатели за год, окончившийся 31 декабря 2010 г., будут следующими (табл. 3.1.2.).
Таблица 3.1.2.
| Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| Фактические расходы, понесенные на отчетную дату | 1 500 |
| Будущие ожидаемые расходы | 1 000 |
| Работа, выполненная на отчетную дату | 1 800 |
| Ожидаемая выручка от всего договора (общий объем работ) | 3 200 |
| Выручка, признанная в форме № 2 в предыдущем 2009 году | 1 200 |
| Расходы, признанные в форме № 2 в предыдущем 2009 году |
Рассчитаем выручку и расходы, которые подлежат включению в отчет о прибылях и убытках компании по состоянию на 31 декабря 2010 г., в зависимости от метода оценки степени завершенности работ: на основе доходов и расходов.
Шаг 1. Договор выполняется второй год, результаты его могут быть надежно оценены.
Шаг 2. На отчетную дату 31 декабря 2010 г. (прибыль/убыток) исходя из цены договора (3200 тыс. руб.) ожидается, что:
- сумма расходов по договору (фактически понесенные + будущие ожидаемые) - 2500 тыс. руб. (1500 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.);
- финансовый результат на 31 декабря 2010 г. будет равен - 700 тыс. руб. (3200 тыс. руб. - 2500 тыс. руб.), т.е. прибыль.
Договор прибыльный, следует признавать прибыль, исходя из степени (процента) завершенности работ.
Шаг 3. Расчет степени завершенности на 31 декабря 2010 г. с использованием двух методов (по доходам/расходам) выглядит следующим образом:
- по доходам:
Объем выполненных на отчетную дату работ : Общий объем работ по договору *100%
1800 тыс. руб. : 3200 тыс. руб. х 100% = 56,25%;
- по расходам:
фактически понесенные расходы : Общие затраты по договору (уже понесенные + будущие ожидаемые) *100%
1500 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) х 100% = 60%.
Шаги 4 и 5. Расчет сумм выручки и расходов на 31 декабря 2010 г. нарастающим итогом и определение их величины для отчета о прибылях и убытках за 2010 г. (с учетом ранее признанных (в 2009 г.) сумм) (табл. 3.1.3).
Таблица 3.1.3.
| Показатели | По доходам | По расходам |
| Выручка нарастающим итогом (накопительно) | (3 200 х 56,25%) | (3 200 х 60%) |
| Выручка, ранее признанная в форме № 2 за 2009г. | ||
| Выручка, признаваемая в форме № 2 за отчетный 2010 г. (разница) | (1800-1200) | (1920-1200) |
| Расходы, признаваемые по проценту завершенности на 31 декабря 2010 г., (фактические + будущие (накопительно)) | [(1500 + 1 000) х 56,25%] | [(1500 + 1000) х 60%] |
| Окончание таблицы 3.1.3. | ||
| Показатели | По доходам | По расходам |
| Расходы, ранее признанные в форме № 2 за 2009 г. | (950) | (950) |
| Расходы, признаваемые в форме № 2 за отчетный 2010 г. (разница) | (1406-950) | (1500-950) |
| Результат признается в форме № 2 за отчетный 2010 г. и равен прибыли | (600-456) | (720-550) |
Обратите внимание: если степень завершенности считается «по доходам», то признаваемый нарастающим итогом финансовый результат напрямую связан с этим показателем. По данным примера 1 в 2009 г. была признана прибыль 250 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 950 тыс. руб.), в 2010-м - 144 тыс. руб. (600 тыс. руб. - 456 тыс. руб.). В сумме признана прибыль 394 тыс. руб. (144 тыс. руб. + 250 тыс. руб.). Это составляет 56,25% предполагаемой прибыли по договору.
Если степень завершенности считается «по расходам», взаимосвязь та же. Признанная нарастающим итогом прибыль равна 420 тыс. руб. (250 тыс. руб. + 170 тыс. руб.), что составляет 60% общей прибыли по договору.
Пример.Строительная компания начала выполнение работ по трем договорам подряда (А, В и С) в 2009 г. Все договоры начались в отчетном периоде. Ранее по ним в отчете о прибылях и убытках никакие показатели не признавались. Показатели за год, окончившийся 31 декабря 2009г., будут следующими (табл. 3.1.4).
Таблица 3.1.4.
| Показатели | Договоры | ||
| А | В | С | |
| Цена договора | |||
| Фактически понесенные расходы на отчетную дату | |||
| Будущие ожидаемые расходы | |||
| Промежуточные счета, выставленные заказчику | 15,6 | - | |
| Дата начала работ в 2009 г. | 01.01 | 01.11 | 01.01 |
| Процент завершенности работ (экспертный) | 45% | 3% | 80% |
Согласно учетной политике прибыль по договорам подряда не признается, пока степень завершенности работ не достигнет 10%. Определим, каким образом выручку, расходы и финансовый результат по всем трем договорам следует отразить в отчете о прибылях и убытках за 2009 г.
Шаг 1. Выполнение Договора В (малозавершенного) только началось (степень завершенности - 3%), результаты его не могут быть надежно оценены. В форме №2 признаются выручка, равная расходу; прибыль, равная 0 (2 тыс. руб. - 2 тыс. руб.).
Договоры А и С. Совместим первые три шага расчетной процедуры и получим, что на отчетную дату 31 декабря 2009 г. по договору А - ожидается доход, а по договору С – убыток (табл. 3.1.5).
Таблица 3.1.5.
| Показатели | Договоры | |
| А | С | |
| Цена договора | ||
| Фактически понесенные расходы на 31.12.2009 | (40) | (75) |
| Будущие ожидаемые расходы | (30) | (25) |
| Ожидаемый финансовый результат на 31.12.2009 (прибыль/убыток) | (20) |
Шаги 4 и 5. По договору А (доходный) расход и доход признаются исходя из степени завершенности работ - 45%.
По договору С (убыточный) необходимо признать убыток (20 тыс. руб.) сразу в полном объеме. Доходы по нему признаются исходя из степени завершенности 80% в объеме 64 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 80%). Расходы по убыточному договору С по степени завершенности не рассчитываются. Они показываются как балансирующая цифра (бета) в такой величине, которая позволяет выйти на признаваемый убыток (20 тыс. руб.) : бета = 84 тыс. руб. (64 тыс. руб. + 20 тыс. руб.), т.е. выручка плюс убыток.
Расчеты по этим договорам будут следующими (табл. 3.1.6).
Таблица 3.1.6.
| Показатели | Договоры | |
| А | С | |
| Выручка накопительно на отчетную дату 31 декабря 2009 г., в том числе | (100х45%) | (80х 80%) |
| - ранее признанный доход в форме № 2 за прошлые годы | ||
| Выручка, признаваемая в форме № 2 за отчетный 2009 г. | ||
| Окончание таблицы 3.1.6. | ||
| Показатели | Договоры | |
| А | С | |
| Расход накопительно на отчетную дату 31 декабря 2009 г., в том числе | 31, 5 [(40 + 30) х 45%] | [64 -(-20)] |
| - ранее признанный расход в форме № 2 за прошлые годы | ||
| Расход, признаваемый в форме № 2 за отчетный 2009 г. | 31,5 | |
| Прибыль в форме № 2 за 2009 г. | 13,5 (45-31,5) | - |
| Убыток в форме № 2 признается 31 декабря 2009 г. в полном объеме | - | (20) |
Отчет о прибылях и убытках компании за 2009 г. будет выглядеть так (табл. 3.1.7).
Таблица 3.1.7.
| Показатель | А | В | С | Итого |
| Выручка | ||||
| Расходы | (31,5) | (2) | (84) | (117,5) |
| Финансовый результат (прибыль/убыток) | 13,5 | (20) | (6,5) |
В примерах представлены основы расчетов. Сложности могут возникнуть, когда прибыльный договор впоследствии стал убыточным. Тогда следует балансирующую величину расходов признавать так, чтобы исключить ранее признанный доход.
Пример.В 2009 г. по контракту был признан доход (+400 тыс. руб.), а в 2010 г. накопительно следует признать убыток (-1500 тыс. руб.). Следовательно, сумма убытка в 2010 г. в форме №2 должна быть признана в размере (-1900 тыс. руб.) = (-400 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.). Тогда сумма дохода (+400 тыс. руб.) и убытка (-1900 тыс. руб.) даст накопительно убыток по договору в размере -1500 тыс. руб. И наоборот, если ранее признавался по договору убыток, то в следующем периоде признается прибыль с учетом ранее признанного убытка.
Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Параллельно с введением ПБУ 2/2008 Минфин планировал внести поправки в действующий План счетов и ввести к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчета:
- субсчет 1 «Выполненные этапы»;
- субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Эти изменения в План счетов до сих пор не внесены, однако мысль Минфина о том, по какому принципу отражать в бухгалтерском учете выручку, рассчитанную «по мере готовности», ясна. Ей мы и будем руководствоваться в дальнейшем.
На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).