Тема 4. УЧЕТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

План

4.1 Учет доходов

4.2 Учет расходов

4.3 Учет финансовых результатов

Учет доходов

В связи с реформированием бухгалтерского учета появились новые понятия и процедуры относительно учетной информации о доходах. Основные методологические документы, которые регулируют понятие о доходах и их учет являются Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 11.05.2000г. № 1807-Ш с изменениями и дополнениями; НП(С)БУ) 1; П(С)БУ 15«Доходы» от 29.11.1999г.; План бухгалтерских счетов от 30.11.1999г. № 291; Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.1999г. № 291. Так в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» дается понятие об экономической выгоде, которая является потенциальной возможностью получения предприятием денежных средств от использования активов: в П(С)БУ 15 дается формулировка доходов, где говорится, что доходы – это увеличение экономических выгод в виде получения активов или уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов собственников). Например, если предприятие реализует товары за наличный расчет или деньги зачисляются в банк, то дебетуется счет 30 «Наличность», 31 «Счета в банке», а кредитуется счет 70 «Доходы от реализации». Таким образом, с одной стороны возрастает сумма активов, а со второй – доходов. Второй пример. После предварительной оплаты предприятие отгрузило продукцию покупателям. В этом случае снижается задолженность перед покупателями (дебет 681 «Расчеты по авансам полученным» и получают доходы по кредиту 70 «Доходы от реализации»). Одновременно путем зачета ранее полученного аванса задолженность перед покупателями уменьшается.

П(С)БУ 15 «Доход» имеет изменения и дополнения, которые внесены приказом МФУ от 14.06.2000г. № 131. В этом П(С)БУ представлены следующие разделы: общие положения, в котором раскрываются понятия «проценты», «роялти», «дивиденды»; определение и классификация дохода, в котором говорится о том, что может быть принято как доход, а что не может быть определено доходом. Кроме этого здесь классифицируются доходы в виде дохода (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг); чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг); другие операционные доходы; финансовые доходы; прочие доходы. В этом разделе П(С)БУ содержатся подробные комментарии по этим вопросам; оценка доходов – в этом разделе говорится о том, что доход отражается в бухгалтерском учете в сумме справедливой стоимости активов, полученных или что подлежат получению. Раскрытие информации о доходах представляется в примечаниях к финансовой отчетности (см. П(С)БУ 15).

Значительную информацию о бухгалтерском учете доходов дает новый План счетов и Инструкция по его применению.

Для бухгалтерского учета доходов используются счета класса 7 «Доходы и результаты деятельности» Плана счетов.

Счет 79 «Финансовые результаты» является пассивно-активным, так как на кредит его списываются доходы, а на дебет – расходы. Остаток по кредиту означает прибыль, а по дебету – убыток. По окончании отчетного периода этот счет закрывается счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки). На протяжении отчетного периода по кредиту этих счетов отражаются полученные доходы, а по дебету то, что не является доходами: НДС, акцизный сбор, прочие виды налогов, которые должны быть включены в цену продажи изделий, товаров, работ и услуг и подлежат перечислению в бюджет (см. П(С)БУ 15, п.6). В конце отчетного периода все счета класса 7 закрываются счетом 79 «Финансовые результаты» проводкой дебет счета класса 7 – кредит счета 79 (по соответствующим субсчетам).

Основным доходом хозяйствующих субъектов является выручка от реализации готовых изделий, товаров, работ и услуг. Доход от реализации в соответствии с п.8 П(С)БУ 15 определяется в случае наличия всех приведенных ниже условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, прочие активы);

• предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, прочими активами);

• сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

• есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод, а расходы, связанные с этой операцией могут быть достоверно определены.

К основной деятельности предприятия относят операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются определяющей целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода.

Доходы, связанные с основной деятельностью предприятия, включают:

- доход от реализации готовой продукции;

- доход от реализации товаров;

- доход от реализации работ, услуг.

В финансовом учете процесс реализации отражается так: при методе начисления – в момент отгрузки готовой продукции, товаров, предоставленных услуг, а при кассовом методе в момент поступления денег (их эквивалентов, или справедливой стоимости активов, или ликвидации задолженностей).

Д-т 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 70 “Доходы от реализации”	отражена сумма, на которую покупателю (заказчику) предъявлены расчетные документы за реализованную продукцию, товары, работы, услуги
Д-т 31 “Счета в банках” К-т 70 “Доходы от реализации”	получена выручка от продажи товаров, работ, услуг (приходный кассовый ордер)

Большинство предприятий являются плательщиками, НДС, поэтому на сумму НДС, полученную в составе выручки от реализации продукции должен быть уменьшен доход от реализации.

Д-т 70 “Доходы от реализации” К-т 64 “Расчеты по налогам и платежам”

отражена сумма начисленного налога с дохода (расчет бухгалтерии)

Детально о характеристике каждого счета класса 7 смотрите в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета.

Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам (группам) продукции, товаров, работ, услуг, регионами сбыта и / или другим направлениям, определенным предприятием. Первичными документами по учету доходов от реализации являются счета (справки) бухгалтерии. Предприятие может самостоятельно создавать дополнительные субсчета и аналитические счета исходя из специфики деятельности, конкретных нужд, заданий управления и контроля.

К другой операционной деятельности относится процесс выбытия какого-нибудь актива (производственных запасов, материальных ценностей, оборотных активов и пр.). В составе других операционных доходов отражаются все другие доходы, не связанные с реализацией продукции (товаров, работ, услуг), к которым относят:

- доход от реализации иностранной валюты;

- доход от реализации других оборотных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.);

- доход от операционной курсовой разницы;

- доход от операционной аренды активов;

- пеня, штрафы, которые признаны должником или относительно которых получено решение судовых органов о взыскании;

- доходы от возмещения ранее списанных активов;

- доход от списания кредиторской задолженности, которая возникла во время операционного цикла, после окончания срока исковой давности;

- полученные гранты, ассигнования и субсидии;

- другие доходы от операционной деятельности.

В бухгалтерском учете суммы других доходов от операционной деятельности предприятия отражаются на счете 71 «Другой операционный доход» – счет пассивный по кредиту отражается получение дохода, по дебету – суммы косвенных налогов, и списание средств порядке закрытия счета.

Аналитический учет других операционных доходов ведется по видам доходов и другим направлениям, определенным предприятием. Записи на счетах по учету других операционных доходов осуществляются на основе расчета бухгалтерии. Отражение операций, связанных с получением доходов от другой операционной деятельности, приводится в таблице

Основными видами доходов, которые относят к финансовой деятельности являются:

- дивиденды полученные;

- проценты полученные;

- другие финансовые доходы.

Доходы, которые возникают в процессе финансовой деятельности предприятия, такие как дивиденды, проценты, другие доходы, полученные от финансовых инвестиций, отражаются в бухгалтерском учете на счетах 72 «Доход от участия в капитале», 73 «Другие финансовые доходы».

Счета пассивные. По кредиту отражается начисление доходов – по дебету – списание сумм в порядке закрытия счетов.

Аналитический учет доходов финансовой деятельности ведется по видам доходов и другим направлениям определенным предприятием. Первичными документами учета финансовых доходов и доходов от участия в капитале являются расчеты бухгалтерии.

Метод участия в капитале предусматривает увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовых инвестиций на сумму соответственно увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования. Поэтому счет 72 «Доход от участия в капитале» будет корреспондироваться непосредственно с дебетом счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Учет операций, связанных с получением финансовых доходов, и отражение на счете 73 «Финансовые доходы».

Для обобщения информации о доходах, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной деятельностью предприятия, предназначен счет 74 «Прочие доходы».

К таким доходам, в частности, принадлежат доходы от:

- реализации финансовых инвестиций, необоротных активов (основных средств, нематериальных активов и пр.), имущественных комплексов;

- неоперационных курсовых разниц;

- бесплатно полученных активов;

- другие доходы от обычной деятельности, в том числе от списания кредиторской задолженности, которая возникла не во время операционного цикла, после окончания срока исковой давности, от стоимости негативного гудвилла, которая признается доходом и др.

Таблица 4.1 – Хозяйственных операций по получению доходов

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Реализованы готовые изделия, товары, работы, услуги за наличные	301,302	701-703
2.	Реализованы готовые изделия, товары, работы, услуги. Деньги зачислены на счета в банках	311-314	361,362
3.	Реализованы (отгружены) готовые изделия, товары, работы, услуги	361,362	701-703
4.	Получен доход от реализации иностранной валюты	302,312
5.	Получен доход от реализации прочих оборотных активов	301-314
6.	Получен доход от операционной аренды
7.	Получен доход от операционной курсовой разницы	302,312
8.	Получены штрафы, пени, неустойки	301,311
9.	Возмещение ранее списанных активов
10.	Получен доход от списания кредиторской задолженности
11.	Начислено налоговое обязательство	70,71
12.	Списаны доходы от реализации и прочей операционной деятельности на финансовые результаты	70,71

Учет расходов

Основными методологическими документами, которые регламентируют понятия о расходах и их учет также являются Закон Украине «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»; НП(С)БУ 1; П(С)БУ – 16 «Расходы» от 31.12.1999г.; План счетов бухгалтерского учета; Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций.

Так в Законе Украины о бухгалтерском учете и финансовой отчетности есть разделы, которые раскрывает такие понятия, как «начисление и соответствие доходов и расходов», «историческая (фактическая) себестоимость»; в НП(С)БУ 1 – дается формулировка такого понятия, как расходы. Расходы – говорится в этом НП(С)БУ – это уменьшения экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками). Наиболее полно раскрывается понятие о расходах в П(С)БУ 16, что имеет подразделы – общие положения, определение расходов, состав расходов и раскрытие информации о расходах в примечаниях к финансовой отчетности.

В Плане счетов для учета расходов предназначены счета классов 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы деятельности», а в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета предоставляются указания относительно учета расходов на отдельных субсчетах восьмого и девятого классов счетов.

Основными критериями, которыми следует руководствоваться при отражении расходов в учете и признании их расходами определенного периода, являются:

— расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств;

— расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Расходы, которые невозможно прямо увязать с доходами определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Для учета расходов может быть использовано три варианта ведения учета:

1. Использование только счетов класса 9.

2. Использование счетов класса 8 и 9 одновременно.

3. Использование упрощенного плана счетов субъектами малого предпринимательства.

Следует помнить, что для всестороннего учета расходов необходимо знать их классификацию. Частично такая классификация есть в подразделе «Состав расходов» П(С)БУ 16.

Таблица 4.2 – Виды расходов

Виды расходов	Состав расходов
1.Производствен­ные расходы	1.1. Прямые расходы 1.2. Общепроизводственные расходы в том числе: 1.2.1. Переменные расходы 1.2.2. Постоянные расходы
2. Административ­ные расходы	2.1. Общехозяйственные расходы
2.2. Общие корпоративные расходы (организационные и др.)
2.3. Расходы на служебные командировки
2.4. Расходы на содержание основных средств, необоротных активов общехозяйственного назначения и т.п.
2.5. Прочие расходы
3. Расходы на сбыт	3.1. Расходы на упаковку готовой продукции, товаров
3.2. Расходы на ремонт тары 3.3. Оплата труда продавцам, рабочим, обеспечивающим сбыт 3.4. Прочие расходы
4.Прочие операци­онные расходы	4.1. Расходы на исследования 4.2. Себестоимость реализованной иностранной валюты 4.3. Себестоимость реализованных производственных запасов 4.4. Потери от обесценивания запасов 4.5. Недостачи и потери от порчи ценностей 4.6. Признанные штрафы, пени, неустойки 4.7. Прочие расходы
5. Финансовые расходы	5.1. Проценты за кредит 5.2. Прочие финансовые расходы
6. Потери от участия в капитале	6.1. Потери от инвестиций в ассоциированные предприятия 6.2. Потери от общей деятельности 6.3. Потери от инвестиций в дочерние предприятия
7. Прочие расходы	См. субсчета счета 97 в Плане счетов
8. Налог на прибыль	См. субсчета счета 98 в Плане счетов

Детальнее все расходы показаны на счетах и субсчетах классов 8 и 9 Плана счетов бухгалтерского учета.

Следует отменить, что расходы соответственно П(С)БУ 1 и новому Плану счетов делятся на расходы поэлементами (Класс счетов 8) и по видам деятельности (Класс счетов 9).

Выделяются такие расходы по элементам:

1. Материальные расходы (80);

2. Расходы на оплату труда (81);

3. Отчисление на социальные мероприятия (82);

4. Амортизация (83);

5. Прочие операционные расходы (84);

6. Прочие расходы (85).

Каждый из этих счетов имеет субсчета (см. План счетов). Учет расходов по элементам нужен для заполнения второго раздела отчетности о финансовых результатах (форма 2), а также для сбора информации по отдельным видам расходов (по субсчетам). Следует отметить, что все счета класса 8 – транзитные, они не имеют сальдо, а расходы, которые учитываются на этих счетах списываются на счета производственных и прочих расходов. Например, отпущены материалы на производство изделий – Дт 801 «Расходы сырья и материалов» – Кт 201 «Сырье и материалы» и одновременно делается бухгалтерская проводка для включения этих расходов к производственной себестоимости – Дт 23 «Производство» – Кт 801 «Расходы сырья и материалов» на такую же сумму. Когда учитываются косвенные расходы, которые связаны с производством, то вместо счета 23 «Производство» используется счет 91 «Общепроизводственные расходы». На протяжении месяца косвенные расходы собираются на счете 91 «Общепроизводственные расходы» а в конце месяца их общая сумма списывается на счет 23 «Производство» для распределения по видам изделий. Критериями такого распределения может быть доля прямых материальных расходов или расходов на оплату труда в видах продукции и прочие.

Расходы, которые не связаны с производством, учитываются на счетах:

92 – Административные расходы

93 – Расходы на сбыт

94 – Прочие расходы операционной деятельности

95 – Финансовые расходы

96 – Расходы от участия в капитале

97 – Прочие расходы

98 – Налоги на прибыль

Каждый из этих счетов имеет субсчета второго порядка, которые приведены в Плане бухгалтерских счетов. На протяжении отчетного периода по дебету этих субсчетов ведется учет расходов нарастающим итогом. В конце периода общая сумма расходов каждого из субсчетов списывается на счет 79 «Финансовые результаты» проводкой – Дт 79 – Кт 92-98. Таким образом счета класса 9 закрываются и сальдо не имеют.

Таблица 4.3 – Хозяйственных операций на отдельных субсчетах класса 9

Содержание операции	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.Списана себестоимость реализованной готовой продукции
2.Списанасебестоимость реализованных товаров по покупным ценам
3.Списана начисленная разным предприятием сумма за предоставленные услуги
4.Начислена заработная плата административным работникам
5.Начислено органам социального страхования по этой заработной плате
б.Приняты к учету расходы, связанные со сбытом продукции, (товаров, работ, услуг)		13,20, 22,28, 30,31, 63,64, 65, 66, 68 и др.
7. Принятые к учету прочие расходы операционной деятельности (на исследование и разработки, себестоимость, реализованной иностранной валюты, себестоимость реализованных производственных запасов, списания сомнительных и безнадежных долгов, потери от операционной курсовой разницы, потери от обесценивания запасов, недостачи и потери от порчи ценностей, штрафы, пени, неустойки, прочие операционные расходы)	94 (по субсче­там)	12,13, 20,22, 30,31, 38,63, 64,65, 66,68 и прочие
8. Принятые к учету финансовые расходы		30,31, 50,60, 68 и прочие
9. Отражены потери от участия в капитале
10. Приняты к учету прочие расходы (себестоимость реализованных финансовых инвестиций, необортных активов, имущественных комплексов, от неоперационных курсовых разниц, уценка необоротных активов, прочие расходы)	97 (по субсче­там)	12, 13, 14,15, 28,30, 31,63, 68 и прочие
11. Начислен налог на прибыль
13.Списаны расходы на финансовые результаты	79 (по субсче­там	суб­счета счетов класса 9

В некоторых случаях могут дебетоваться и прочие счета в корреспонденции с кредитом счетов класса 9 (см. инструкцию по применению Плана счетов).

Учет финансовых результатов

Финансовый результат – это конечный результат деятельности предприятия. Он характеризуется суммой прибыли или убытка и отражается в балансе соответственно НП(С)БУ 1 в первом разделе пассива по статье «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Финансовый результат в предприятиях производственной и торговой сфере определяется ежемесячно, нарастающим итогом, путем сопоставления данных о полученных доходах от разных видов деятельности с соответствующими расходами. Если оборот по кредиту счета 79 больше чем по дебету – предприятие получило прибыль. При обратном отношении – результат деятельности убыток. Непокрытые убытки отражаются в первом разделе пассива в скобках и при определении общей суммы собственного капитала отнимаются. В балансе отражают только нераспределенную прибыль

Финансовый результат деятельности предприятия состоит из:

- финансовых результатов от основной деятельности (счет 791);

- финансовых результатов от финансовых операций (счет 792);

- финансовых результатов от прочей обычной деятельности (счет 793);

Прибыль, до налогообложения налогом на прибыль, определяется:

Прибыль = Финансовый результат до налогообложения в финансовой отчетности предприятия, который отражен в строке 2290 (прибыль) или строке 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах ф.2 ± Разницы, которые определены в НКУ ст.138,139,140 (при начислении амортизации; резервов (обеспечений) при финансовых операциях; отрицательное значение объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет). Согласно пункту 44.2. НКУ «Для расчета объекта налогообложения плательщика налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности по доходам, расходов и финансового результата до налогообложения».

Эту сумму налогооблагаемой прибыли надо умножить на налоговую ставку и тогда получим сумму налога на прибыль.

По этой сумме бухгалтерская запись такова

Дт 98 «Налоги на прибыль» – Кт 641 «Расчеты по налогам»

По окончании отчетного периода счет 98 также закрывается счетом 79 «Финансовые результаты»

Таким образом общая схема формирования финансового результата следующая:

Дт 79 Финансовые результаты Кт

Счета кл.9 Счета кл.7

расходы доходы

С-до убытка С-до прибыли

Прочее использование прибыли отражается на счете 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

Например, отчислена часть прибыли в резервный капитал:

Дт 443 – Кт 43 «Резервный капитал»;

Начисление дивидендов участникам:

Дт 443 – Кт 67 «Расчеты с участниками»

В порядке реформации баланса по результатам работы за отчетный год прибыль нераспределенная закрывается суммой прибыли, которая использована в отчетном году бухгалтерской записью: Дт 441 – Кт 443.

Нераспределенная прибыть и непокрытые убытки отражаются в первом разделе пассива баланса по одной строке 1420, но сумма убытков записывается в скобках и уменьшает сумму собственного капитала.

Вопросы для самоконтроля:

1. Назовите признаки признания доходов, расходов.

2. Какой принцип бухгалтерского учета применяется при определении доходов и расходов?

3. Какие доходы основной деятельности Вам известны?

4. Какие доходы относятся к прочим доходам операционной деятельности?

5. Какие вычеты из дохода осуществляются при определении чистого дохода от операционной деятельности?

6. Какие расходы включаются в административных расходов?

7. Какие расходы формируют расходы на сбыт?

8. Что относится к операционным расходам?

9. Какие расходы не включаются в расходы от обычной деятельности?