Модель частичного распределения затрат (direct costing)

Модель полного распределения затрат служит для производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена главным образом для управленческого учета на предприятии.

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на этот объект и распределенных общих издержек - накладных, косвенных расходов.

Рис.10. Модели и методы калькулирования себестоимости

продукции

Методы калькулирования классифицируются по следующим признакам:

- объект калькулирования;

- способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:

- по изделиям;

- позаказный;

- пооперационный;

- попередельный;

- попроцессный.

В зависимости от способа расчета используются следующие методы (способы) калькулирования:

- прямого счета (удельных издержек);

- нормативный (эквивалентный);

- расчетно-аналитический;

- параметрический;

- исключения затрат;

- коэффициентный;

- комбинированный.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на основе этого определения выбор соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным применение на предприятии обоих моделей калькулирования, так как, не смотря на то, что они отвечают различным локальным целям и задачам, в целом и та и другая модель направлены на решение единой общей цели - получение прибыли.

Метод (способ) прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется - калькуляция удельных издержек.

Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно. На практике чаще применяется его модификация - расчетно-аналитический метод (способ) калькулирования, предполагающий определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - пропорционально признаку, принятому в отрасли. Такими признаками являются следующие:

- количество основного используемого материала в натуральном выражении (применяется, главным образом, в материалоемких отраслях, например, в пищевой промышленности);

- стоимость основного используемого материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, например, в ювелирной промышленности);

- прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких отраслях, например, в полиграфической промышленности);

- основная заработная плата производственных рабочих;

- машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например, в машиностроении и др.).

После выбора базы, по которой будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деления общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продукции).

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть научно обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины следует периодически пересматривать. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.

Нормативный метод калькулирования наиболее широко применяется при составлении калькуляций на новые виды продукции в отраслях с массовым производством и четко налаженным планированием.

Параметрический метод применяется при калькулировании себестоимости однотипных, имеющих одни и те же параметры потребительских свойств изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод установления себестоимости на основании стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах (нефтеперерабатывающее, коксохимическое и некоторые другие) затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по всем видам продукции, выпускаемым из этого сырья. К таким методам относятся: метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При использовании метода исключения затрат один вид продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, принимается за основной, а остальные рассматриваются как побочные. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость ее основных видов. Для определения стоимости побочной продукции пользуются при расчетах:

- действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

- ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;

- издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный методоснован на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:

- выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

- определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

- рассчитываются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется несколькими этапами:

- продукция делится на основную и побочную;

- затраты на производство побочной продукции исключаются из общих затрат;

- оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с установленными коэффициентами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа определяется как сумма всех затрат производства в течение срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.

В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где между цехами существует тесная технологического взаимосвязь; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.

Позаказный метод калькулирования применяется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных стадий обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяется в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности.

Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отдельно отражаются по каждому переделу, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела.

В зарубежной практике попередельный метод калькулирования носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).

Позаказное и попроцессное калькулирование являются основными методами, применяемыми в зарубежной учетной практике. Кроме них, широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессным методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам (hibrid costing). Их выбор определяется особенностями производственной структуры предприятия и технологическими, а также рядом других факторов. К смешаннымсистемам относятсяпооперационное калькулирование (operation costing) и JIT калькулирование,используемое при поставках сырья, материалов, комплектующих по системе «Точно в срок»

Впервые примененная на заводах «Toyota» система «Just-in-time» позволяет ограниченной в ресурсах компании обеспечивать свою конкурентоспособность без больших инвестиций, путем сокращения всевозможных потерь.

По концепции «Just-in-time» (JIT), к потерям относится не только брак, но и любая деятельность, потребляющая ресурсы, но не приносящая прибыль – перепроизводство, простои оборудования и персонала, ремонт, наличие излишков материально-технических запасов. JIT является «вытягивающей» технологией, когда каждый следующий производственный этап «вытягивает» из предыдущего все необходимое в нужном количестве и номенклатуре и в нужное время.

Для этого 1) на основе заявок покупателей составляются месячное, суточное и сменное задания по количеству и ассортименту; 2) исходя из календарной потребности в комплектующих рассчитывается график их закупок. В результате оборачиваемость средств может вырасти в два раза, сокращается объем заказов, исчезает незавершенное производство.

При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода.

JIT (just in time) калькулирование применяется в производственных системах, представляющих собой непрерывно-поточное производство, в котором каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается на последующих рабочих местах поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального пооперационного учета движения основных материалов и затрат труда, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяются количество произведенных единиц продукции и себестоимость этих единиц. Нормативные затраты сопоставляются с фактическими и ежемесячно по каждому из цехов рассчитывается отклонение.

Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат.

Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг». При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется в части переменных затрат. В этой системе применяется многоступенчатая схема построения отчетов о доходах, она содержит два основных финансовых показателя: маржинальная прибыль (доход) или сумма покрытия и прибыль (табл. 2).

Таблица 2.