Организация учета и контроля по центрам ответственности
Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и управленческой отчетности, которая характеризуется:
- персонализацией учетных документов по областям ответственности;
- определением контролируемых статей затрат и поступлений;
- предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.
Управленческий учет и контроль по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах центров ответственности и нацелен на оценку деятельности отдельных менеджеров и подразделений.
Бюджет центров ответственности является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать их деятельность.
Цель учета - выявление отклонений от бюджета с отнесением их на ответственное лицо.
Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Если за определенным центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике абсолютного контроля или полного влияния может не существовать, поэтому часто используют понятие «относительный контроль».
Рациональная организация учета по центрам ответственности предполагает соответствующее построение аналитического учета затрат на производство, включая разработку кодов элементов и статей расходов по местам (центрам) их возникновения, подразделение затрат на зависящие (подконтрольные) и не зависящие от данного подразделения, прямые и косвенные, переменные и постоянные, что необходимо для последующего их анализа.
По данным внутреннего учета ежемесячно составляются отчеты об исполнении бюджетов.
Отчет каждого уровня управления может включать пять колонок: наименование контролируемых затрат, затраты по бюджету текущего и предшествующего месяца, отклонения от бюджета текущего и предшествующего месяца. Отклонения могут быть либо положительными (в скобках) и означать перерасход, либо отрицательными (без скобок) и означать экономию затрат. Бюджетные данные в отчете пересчитываются по формуле гибкого бюджета, т.е. скорректированы на фактический объем производства.
Отличительная черта учета по центрам ответственности - изменяющаяся величина подробностей, включаемых в отчеты, подготавливаемые на различных уровнях управления. Фактически это отсутствие подробностей (расшифровки статей в отчетах) так называемого управления по исключениям. Управление по исключениям - это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появится проблема, т.е. учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать.
В отчетах могут быть указаны наилучшие достижимые стандарты. Кроме того, в отчетах целесообразно указывать причины различий между фактическими и бюджетными результатами, выделять особо важную информацию (ключевые показатели) и информацию, характеризующую персональную ответственность менеджеров соответствующих подразделений.
Составление отчетов о результатах деятельности центров ответственности осуществляется в неразрывной связи с анализом отражаемой в них информации. В процессе анализа устанавливается влияние положительных и отрицательных факторов на величину затрат и доходов (прибыли) подразделения, исследуются причины отклонений от бюджетных показателей, дается оценка деятельности менеджера центра ответственности. Если обнаружены отклонения по бюджету и они в компетенции менеджера данного центра, то он должен принять соответствующие меры по их нейтрализации.
Бюджеты и отчеты об их исполнении - это первый уровень внутренней отчетности о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху (и все типы центров ответственности) - удовлетворение информационных потребностей управления предприятием в части стоимостных данных, позволяющих оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений и конкретных руководителей. Точность и объем приводимых данных могут и должны варьироваться в зависимости от конкретного объекта и целей управления (в отличие от регламентируемой финансовой отчетности предприятия в целом).
Менеджеры центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов). Существуют различные рекомендации по составлению отчета о прибыли для данных центров. Используются стандартные показатели бухгалтерской отчетности предприятия к отдельным центрам прибыли только в той части показателей, которые непосредственно связаны с реализованной центром за бюджетный период продукцией и производственной себестоимостью, отнесенной на эту продукцию.
Другим вариантом отчета о прибыли может быть форма, в которой отражается показатель маржинального дохода вместо прибыли от реализации, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результирующего показателя.
Отчеты о прибыли, сопоставляющие соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, формируют второй уровень внутренней управленческой отчетности.
Центры инвестиций можно рассматривать и как центры затрат, и как центры прибыли. Поэтому к ним в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинация), что и к первым двум типам центров ответственности.
Успешное функционирование системы управленческого учета способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета, т.е. как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат, как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль на предприятии.
Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием, то при его построении исходными являются следующие позиции:
- соответствие целям и задачам деятельности предприятия;
- отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
- оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
- согласованность с общими принципами формирования организованной структуры управления предприятием.
Построение системного управленческого учета является наиболее трудным вопросом. В западной практике эта область внутрифирменного управления считается конфиденциальной.
Ключевой проблемой организации управленческого учета является проблема его взаимодействия с финансовым учетом. Современные тенденции развития бухгалтерского учета показывают, что по содержанию финансовый учет решает задачи формирования общей картины финансового положения предприятия, исчисления конечных результатов его деятельности; «продукция» этой составляющей учета предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних пользователей. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов.
Управленческий учет ориентирован на формирование информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) и управление издержками производства, выявление рентабельных видов продукции и услуг и обеспечение их конкурентоспособности. Счета управленческого учета должны быть предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимость готовой продукции, процессах ее реализации. Наиболее ценными в такой информации считаются данные об оборотах по счетам.
Направленность развития бухгалтерского учета находит отражение в новом Плане счетов и взаимодействие обеих учетных подсистем для внутренних нужд может осуществляться двумя путями: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов.
Выбор предприятием варианта взаимодействия учетных систем, безусловно, зависитот масштаба предприятия, его потребностей в управленческой информации. Рекомендуются следующие варианты организации взаимодействия бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета.
Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами финансового учета, какими являются счета расходов и доходов. Вариант организации взаимодействия управленческого и финансового учета на едином плане счетов представляет собой интегрированную систему учета на предприятии. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных управленческого учета с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по элементам на следующих счетах: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис.1.
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу», как показано на рис.2.
| 10,16,60 |
| «Материальные затраты» |   | ||||||||||
 | «Отражение общих затрат» | ||||||||||||
| 70,96 |  «Затраты на оплату труда» | ||||||||||||
| 69,96 | «Отчисления на социальные нужды» | ||||||||||||
| 02,04,05 | «Амортизация» | ||||||||||||
| 60,71,76,79 |  «Прочие затраты» |
Рис.1. Учет затрат по экономическим элементам
  | «Основное производство» | |||
 «Отражение общих затрат» |  | «Вспомогательные производства» | ||
 | «Общехозяйственные расходы» | |||
 | «Общепроизводственные расходы» | |||
 | «Обслуживающие производства» | |||
 | «Расходы на продажу» |
Рис.2. Распределение затрат, учтенных по экономическим элементам
Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых предприятие устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждое предприятие устанавливает самостоятельно.
Таким образом, в интегрированной системе учета задача взаимодействия финансового и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний финансовый учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений и выставляет основные ограничения с учетом требований учетной политики, в рамках которых эти решения могут быть реализованы на практике.
Предложенное построение интегрированной системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней финансовой отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации на предприятии и улучшит качество принимаемых управленческих решений.
Второй вариант построения системы управленческого учета называют автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные и каждый представляет собой замкнутую подсистему. При этом в каждой учетной подсистеме используются парные контрольные счета одного и того же наименования, т.е. зеркальные счета, или счета-экраны, через которые осуществляется их взаимосвязь. Для этого счета 20—29 по учету затрат на производство выделяют в самостоятельную систему счетов управленческого учета, отдельную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. К имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».
Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируются на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрываются в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как показано на рис.1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета, 27 «Распределение общих затрат», в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», как показано на рис.3.
  | «Основное производство» | |||
 «Распределение общих затрат» | | «Вспомогательные производства» | ||
 | «Общехозяйственные расходы» | |||
| | «Общепроизводственные расходы» | |||
| | «Обслуживающие производства» | |||
| | «Расходы на продажу» |
Рис.3. Счета управленческого учета
Второй вариант применения счетов управленческого учета предназначен для больших и средних предприятий в целях создания надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.