Классификация затрат при «директ-» и «абзорпшен-костинге»
| Классификация затрат | «Директ-костинг» | «Абзорпшен-костинг» |
| Постоянные и переменные | Используется | Не используется |
| Затраты на продукт и затраты на период (периодические) | Используется в отношении постоянных расходов | Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике |
4. Величина себестоимости продукции. При методе учета производственных затрат себестоимость проданной продукции будет больше чем при методе учета переменных затрат. Это происходит потому что при методе учета производственных затрат все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость и участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты распределяются между остатками ГП и себестоимостью проданной продукции.
При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных и непроизводственных расходов, а постоянная часть этих расходов рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, они не относятся к остаткам НЗП, остаткам ГП на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.
5. Влияние на остатки НЗП. При системе «абзорпшен-костинг» в результате списания прямых материальных и трудовых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов накапливает затраты счет 20 «Основное производство». Одна часть этих затрат, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и отражает сумму незавершенного производства конец периода.При системе «директ-костинг» прямые затраты производства с кредита соответствующих счетов собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 или 23. Эта часть расходов на основе выбранной базы распределения в последующем будет разнесена на соответствующие носители затрат и попадет в калькуляции себестоимости:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному обеспечению», 25 «Общепроизводственные переменные расходы».
Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами не включается в себестоимость объектов калькулирования, а со счета 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» списывается на уменьшение выручки от продаж:
Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счетов 25 «Общепроизводственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
6. Форма отчета о финансовых результатах при «абзорпшен-костинге» (табл. 3) и «директ-костинге» (табл. 4). Использование различных методов учета также влияет и на форму отчет о Финансовых Результатах.
В отчете о Финансовых Результатах при методе учета производственных затрат рассчитывается Валовая прибыль. Далее определяется операционная прибыль (прибыль от продаж, ф.2) как разница между Валовой прибылью и коммерческими и административными (управленческими) расходами.
В отчете о Финансовых Результатах при использовании метода переменных затрат рассчитывается Маржинальная прибыль. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из МД постоянных затрат формируется операционная прибыль.
Таблица 3
Отчет о финансовых результатах («абзорпшен-костинг»)
| Показатели | Сумма тыс. р. |
| Объем продаж | |
| Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) | |
| Валовая прибыль | |
| Вычитаются управленческие расходы | |
| Вычитаются коммерческие расходы | |
| Прибыль от продаж |
Таблица 4
Отчет о финансовых результатах («директ-костинг»)
| Показатели | Сумма тыс. р. |
| Объем продаж | |
| Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие | |
| Всего переменных расходов | |
| Маржинальная прибыль | |
| Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие | |
| Всего постоянных расходов | |
| Прибыль от продаж |
7. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости определяется показатель Валовая прибыль как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью проданной продукции(равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с налогом, общепроизводственные расходы)). При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель Маржинальная прибыль, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами (как разница между выручкой от продажи продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов).Маржинальная прибыль может быть равен валовой прибыли только в том случае если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических — сумме управленческих и расходов на продажу.
8. Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрируем на рис. 1, 2 и 3. Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости при калькуляционной системе полного поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик.
1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 1).
| Основные материалы | Заработная плата с начислениями | Общепроизводственные расходы | Управленческие расходы | ||||||||||||||||||||||||||
| Затраты на производство | |||||||||||||||||||||||||||||
| Себестоимость ГП | Остаток НЗП | ||||||||||||||||||||||||||||
| Себестоимость полная проданной продукции | Остатки ГП на складе | Расходы на продажу | |||||||||||||||||||||||||||
| Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) | |||||||||||||||||||||||||||||
| Выручка — | Себестоимость проданной продукции | = Валовая прибыль | — Расходы на продажу | = Прибыль от продаж | |||||||||||||||||||||||||
Рис.1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт).
На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.
2) Управленческие расходы относятся к периодическим (рис. 2). В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЗП на конец периода).
При отгрузке продукции покупателям распределяются затраты между готовой и реализованной продукцией (себестоимостью готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода). Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж.
Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.
| Основные материалы | Заработная плата с начислениями | Общепроизводственные расходы | Управленческие расходы | ||||||||||||||||||||||||||||
| Затраты на производство | |||||||||||||||||||||||||||||||
| Себестоимость ГП | Остаток НЗП | ||||||||||||||||||||||||||||||
| Себестоимость производственная проданной продукции | Остатки ГП на складе | Расходы на продажу | |||||||||||||||||||||||||||||
| Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) | |||||||||||||||||||||||||||||||
| Выручка — | Себестоимостьпроданной продукции | = Валовая прибыль | — Расходы на управление | — Расходы на продажу | = Прибыль от продаж | ||||||||||||||||||||||||||
Рис.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим).
3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» (рис.3) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные. Все эти затраты последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и проданной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о Финансовых Результатах и участвует в дальнейшем расчете маржинальной прибыли и прибыли (убытка) от продаж.
Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в исчислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли.
| Основные материалы | Зарплата сначислениями | Переменные ОПР, (ОХР) | Постоянные ОПР, ОХР | |||||||||||||||||||||||||||||||
| Затраты на производство | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Себестоимость ГП | Остаток НЗП | |||||||||||||||||||||||||||||||||
| Остатки ГП на складе | Себестоимость переменная проданнойпродукции | Расходы на продажу | переменные | |||||||||||||||||||||||||||||||
| постоянные | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Расходы отчетного периода (Отчет о финансовых результатах) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Выручка — | Переменные затраты | = Маржинальная прибыль | — Постоянные затраты | = Прибыль от продаж | ||||||||||||||||||||||||||||||
Рис.3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».
9. Бухгалтерские проводки для разных методов калькулирования себестоимости
при нормативном методе учета затрат
| Производственная себестоимость | Переменная себестоимость | |
| полная | неполная | |
| Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 | Прямые затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 | Переменные затраты Д-т 20 К-т 10, 70, 69 Д-т 25-1 К-т 10, 70, 69 |
| Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02, | Косвенные расходы Д-т 25, 26 К-т 10, 70, 69, 60, 02, | Постоянные затраты Д-т 25-2, 26, 44 К-т 10, 70, 69, 60, |
| Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25, 26 | Списаны косвенные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25 | Списаны косвенные переменные расходы на счета производства Д-т 20 К-т 25-1 |
| Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 | Списана готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 | Списана ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 43 К-т 40 |
| Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 | Реализована готовая продукция по нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 | Реализована ГП по переменной нормативной себестоимости Д-т 90 К-т 43 |
| — | Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 26, 44 | Списаны постоянные затраты Д-т 90 К-т 25-2, 26, 44 |
| Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20 | Списана фактическая себестоимость Д-т 40 К-т 20 | Списана фактическая переменная себестоимость Д-т 40 К-т 20 |
| Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 | Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 | Списаны отклонения: экономия Д-т 90 К-т 40 (сторно) перерасход Д-т 90 К-т 40 |
10. Влияние на прибыль. Выбор калькуляционной системы, безусловно, влияет как на общую прибыль организации, так и на рентабельность отдельных видов продукции.
Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и системы «абзорпшен-костинг» главным образом связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. Метод «абзорпшен-костинг» полностью поглощает как переменные, так и постоянные затраты. Они достаточно жестко привязаны к конкретной продукции и следуют за ней, где бы она территориально не находилась в цехе — затраты входят в состав НЗП, на складе готовой продукции — в состав ее себестоимости отгружена покупателю состав себестоимости проданной продукции. Все затраты относятся к классификационной группе «затраты на продукт».
Основная причина влияния на прибыль — участие постоянных расходов в запасах (когда управленческие расходы отнесены к периодическим, то причиной влияния на прибыль является наличие постоянных производственных расходов в запасах).Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается за период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинальной прибыли, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного в количественном измерении).
Используя условные данные табл. 4, составим отчет о Финансовых Результатах по альтернативным методам (табл. 5).
Таблица 4
Данные для составления отчета о финансовых результатах
| Показатель | Сумма, долл. |
| Объем продаж за 1000 ед. по 10 долл. за 1 ед. | 10 000 |
| Выпуск 1100 ед. по 10 долл. за 1 ед. | 11 000 |
| Переменные расходы | |
| Переменные производственные расходы — всего в том числе: материалы (на единицу 3 долл.) заработная плата (на единицу 2 долл.) переменные ОПР (на единицу 1 долл.) | |
| Переменные коммерческие и управленческие расходы | |
| Постоянные расходы — всего общепроизводственные расходы расходы коммерческие и управленческие |
Таблица 5
Отчет о финансовых результатах по альтернативным методам
| Метод «директ-костинг» | Метод «абзорпшен-костинг» | |||
| Показатели | всего | Показатели | На ед. | всего |
| Объем продаж | 10 000 | Объем продаж | ||
| Переменная производственная себестоимость выпущенной продукции | Переменные производственные расходы | |||
| Переменная производственная себестоимость остатков ГП (вычитается) | Постоянные производственные расходы | |||
| Переменная производственная себестоимость реализованной продукции | Производственная себестоимость выпущенной продукции | |||
| Переменные коммерческие и управленческие расходы | Производственная себестоимость остатка готовой продукции | |||
| Всего переменных расходов (вычитаются) | Производственная себестоимость реализованной продукции (вычитается) | |||
| Маржинальная прибыль | Валовая прибыль | |||
| Постоянные расходы (вычитаются) | Коммерческие и управленческие (вычитаются) | |||
| В том числе: производственные коммерческие и управленческие | ||||
| Операционная прибыль | Операционная прибыль |
Базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является объем производства. Коэффициент распределения составляет 2,0 (2200 долл. / 1100 ед.).
В результате решения получена разница в размере операционной прибыли — 200 долл. Она сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При методе полной себестоимости постоянные ОПР (2200 долл.) делятся между проданной продукцией (2000 долл.) и остатком готовой продукции на складе (200 долл.). При методе «директ-костинг» постоянные ОПР (2200 долл.) сразу списываются на продажу.
Различие в прибыли можно найти по следующей формуле:
Прибыль по методу поглощения — Прибыль по методу вклада =
= (Количество произведенных продуктов — Количество проданных продуктов) х
Х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР,
или
Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х
х Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР.
Рассмотрим влияние остатков на операционную прибыль, исчисленную по методам «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» (рис. 4).
Метод «директ-костинг»
| Постоянные общепроизводственные расходы 2200 долл. | Стоимость запасов | Себестоимость проданной продукции 2200 долл. | Уменьшение прибыли отчетного периода 2200 долл. | |||||
| Списываются как периодические затраты в том же отчетном периоде в полном объеме | ||||||||