Схема записи на счетах основных хозяйственных операций

бухгалтерии. По дебету счета 82 отражены текущие результаты с кредита счетов элементов за­трат, а по кредиту — выручка от реализации и остатки ценностей на ко­нец отчетного периода. Результат 705 ДЕ (4005 - 3300) равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 и введенные в прак­тику хозяйствования с 1992 г. (с последующими изменениями и дополне­ниями), предусматривали для организаций выбор вариантов отражения на счетах процессов учета затрат, выпуска продукции и ее реализации. Тот или иной выбранный вариант организация должна была утверждать на отчетный год в рамках своей учетной политики.

В учете затрат были предусмотрены по крайней мере два вариан­та. Традиционный для отечественного учета калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов затрат на

в управленческой и финансовой бухгалтерии для варианта 1

производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные про­изводства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяй­ственные расходы» и др.) с кредита счетов ресурсов собираются затраты отчетного периода. Они подразделяются на прямые, относимые в дебет счетов 20 или 23, т.е. непосредственно связанные с производством дан­ного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-рас­пределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с кон­кретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в де­бет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распреде­лением между объектами калькулирования, в разрезе которых органи­зуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестои­мость готовой продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный пе­риод на производственные, обусловленные протеканием производ­ственного процесса, и периодические, больше связанные с длитель­ностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собира­ются на дебете счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты — на дебете счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в тече­ние отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собира­емые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: де­бет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг»), кредит счета 26.

ВАРИАНТ 2 - РАЗДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ ПО ПРИЗНАКУ ИХ ВЗАИМОСВЯЗИ С ПРОИЗВОДСТВОМ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ НА ЭТОЙ ОСНОВЕ НЕПОЛНОЙ (ОГРАНИЧЕННОЙ) СЕБЕСТОИМОСТИ ПО НОСИТЕЛЯМ ЗАТРАТ. Это и есть основная идея «директ-костинга». Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг. Однако несмотря на то, что в нашей литературе в настоящее время принято говорить о двух вариантах учета затрат на производство, применение варианта 2 практически не вносит принципи­альных изменений в систему учета этих затрат. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансо­вых результатов, в частности основного финансового результата,— от реализации продукции (работ, услуг). К сожалению, в новой редакции Плана счетов (приказ Минфина России от 28 декабря 1994 г. № 173) при­менение данного варианта практически сведено к нулю.

Другим интересным элементом при принятии учетной политики яв­ляется возможность использования в учете счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят реко­мендательный характер. Оно имеет смысл в тех организациях, которые ведут учет готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг по плановой или нормативной себестоимости.

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делают запи­си по кредиту счета 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если вы пускается продукция, или дебету счета 46 «Реализация продукции (ра­бот, услуг)», если выполняются работы или оказываются услуги по нор­мативной либо плановой себестоимости.

В конце отчетного периода, после определения объема незавер­шенного производства, исчисляют фактическую себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ и оказанных услуг, которую отражают по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на де­бете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списывают со счета 37 в дебет сче­та 46 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимо­сти от характера этих отклонений.

Счет 37 можно применять при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости.

Являясь признаком системы нормативного учета в организации, как и в западной системе «стандарт-кост», счет «Выпуск продукции (ра­бот, услуг)» в комбинации с вариантом раздельного учета производ­ственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные воз­можности интеграции в отечественный учет нормативного учета и элементов «директ-костинга». Такой вариант учета затрат и результа­тов, разработанный творческим коллективом под руководством В.Ф. Па­лия, был с одобрения Минфина СССР применен АО «КамАЗ» с 1 января 1991 г., т.е. за год до принятия нового Плана счетов, и используется этим акционерным обществом до настоящего времени.

Этот вариант учета затрат и результатов с элементами «директ-ко­стинга» имеет свои особенности. Он представляет собой интегрирован­ную систему финансового и управленческого учета в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация управленче­ского учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или само­стоятельной системой счетов.

Одно из достоинств этого уже применявшегося на практике вари­анта организации учета — возможность использования элементов «ди­рект-костинга» в организациях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтериюнапроизводственную и финансовую. Другим не менее важным достоинст­вом является, как уже подчеркивалось, интеграция, сочетание в данном варианте элементов «директ-костинга» с элементами нормативного ме­тода организации учета затрат на производство, что позволяет извле­кать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

План счетов представляет также потенциальную возможность раз­деления общей бухгалтерии организации на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую, или производственную). Так, в коммента­рии к разделу III Плана счетов говорится: «Группировка затрат по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет мо­гут осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика ис­пользования которой устанавливаются предприятием исходя из особен­ностей производственной деятельности, структуры, организации управ­ления».

До сих пор в организациях нашей страны применялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между из­делиями, который был оправдан в условиях централизованного государ­ственного ценообразования. По мере обособления организаций с раз­личной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного цено­образования и самостоятельного планирования ассортимента выпуска­емой продукции, развития других сторон рыночной экономики постепен­но будет возрастать потребность в управленческом учете.