Методические подходы к организации распределения и калькулирования косвенных затрат

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ

Методические подходы к распределению косвенных расходов

Одним из ключевых вопросов в организации управленческого учёта является исчисление себестоимости продукции, то есть определение суммы, в которую обошлось производство того или иного продукта. При этом есть расходы, которые можно однозначно рассматривать как понесённые для производства именно этой, конкретной, единицы продукции (прямые расходы). И расходы, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие – косвенные расходы.

Наибольшую трудность при интерпретации затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными расходами. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления учета. Направление учета – это область деятельности, требующая обособленного целенаправленного учёта затрат.

К основным относятся затраты, связанные с конкретным направлением учёта затрат. Накладными называются затраты, непосредственно не связанные с ним. В случае, когда направлением учёта затрат является исчисление себестоимости, эти две классификации совпадают.

Требования включать косвенные (накладные) расходы в себестоимость продукции содержатся как в международных стандартах, гак и в большинстве национальных (в том числе и российских). В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой продукции (работ, услуг).

Наиболее распространённый подход к распределению косвенных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой стадии накладные расходы распределяются между производственными подразделениями - это так называемое первичное распределение. На второй - между видами выпускаемой продукции (вторичное распределение). Схематично это представлено на рисунке 1 [1, с. 127].

Чем крупнее предприятие и чем больше видов деятельности на нём осуществляется, тем сложнее создать точную систему распределения косвенных затрат.

Рисунок 1. Двухступенчатая процедура распределения косвенных расходов

Оттого, насколько рационально распределим расходы, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, и спою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

ЗАДАЧА 1.1

Предприятие имеет три производственных и два обслуживающих подразделения, Суммы косвенных расходов за анализируемый период по подразделениям представлены и табл. 1.

Таблица 1.

ЗАДАЧА 1.2

Предприятие имеет три производственных и два обслу­живающих подразделения. Суммы косвенных расходов за анали­зируемый период по подразделениям представлены в таблице 1.

Дополнительно известно, что обслуживающие подразделение X оказывает услуги обслуживающему подразделению Y. Расходы обслуживающих подразделений распределяются согласно процентным ставкам, приведенным в таблице 3.

Подготовить ведомость распределения косвенных расходов за анализируемый период.

Таблица 3.

ЗАДАЧА 1.3

Предприятие имеет три производственных и два обслу­живающих подразделения. Суммы косвенных расходов за анали­зируемый период по подразделениям представлены в табл. 1.

Дополнительно известно, что обслуживающие подразделения оказывают услуги друг другу- Расходы обслуживающих подраз­делений распределяются согласно процентным ставкам, приведённым в таблице 5.

Таблица 5

ЗАДАЧА 1.4

Предприятие выпускает 2 вида продукции: изделие А в объёме 100 шт. и изделие Б в объёме 200 шт. Затраты по статьям на производство продукции представлены в таблице 9.

Таблица 9.

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Калькулирование полной и сокращенной себестоимости продукции

Система «Директ-костинг»

Одной из модификаций системы калькулирования неполной себестоимости является система «Директ-костинг».

Суть системы в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат (прямые затраты и переменная часть общепроизводственных), т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учёта метод «Директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В рамках метода «Директ-костинг» применяется схема построения отчета о прибылях и убытках, которая содержит показатель «маржинальный доход» (сумма покрытия).

Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.

Позаказный метод

Этот метод учета применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является производственный заказ на изготовление неповторяющихся единичных или небольших партий изделий, на выполнение ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себе­стоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения.

Попроцессный метод

Система попроцессной калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию; либо технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле.

Такой тип производства характеризуется полным отсутствием либо незначительными объемами полуфабрикатов и незавершенного производства. Объектом учета затрат и объектом калькулирования выступает конечная продукция.

Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

где С — себестоимость единицы продукции, руб.;

Z — совокупные затраты за период, руб.;

X — количество единиц произведенной продукции (шт., кг, кВт и т. п.).

Попередельньш метод

Логическим развитием попроцессного метода калькулирования является попередельный метод, поскольку и то, и другое может использоваться при одной и той же организации производства.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла по­следовательно проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие «добавляются» затраты.

Передел — это обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции.

Производство на отдельных этапах (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного передела в другой.

Планирование и учет здесь ведутся по отдельным технологическим стадиям, фазам, переделам. Необходимость исчисления себестоимости по переделам обусловлена тем, что полуфабрикат собственного производства может быть израсходован для изготовления изделий разного сорта и вида, может быть использован в течение нескольких отчетных периодов или может быть реализован на сторону. В связи с этим возникает необходимость исчисления не только себестоимости единицы готовой продукции, но и себестоимости единицы незавершённого производства. Для того чтобы осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, применяется метод условных единиц.

В рамках этого метода расчет себестоимости проводится в несколько этапов.

За любой период времени продукция, выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел (или на склад готовой продукции), и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса данного передела, но уже начатых, в которые вложены некоторые затраты. Для оценки незавершенного производства используется коэффициент завершенности, который показывает, на сколько процентов продукция готова.

Коэффициент завершенности может быть различным по каждой статье затрат. Например, для единицы незавершенного производства имеются следующие данные (таблица 12).

Таблица 12

ЗАДАЧА 2.1

На производственном предприятии, которое использует метод попередельной калькуляции, за анализируемый период было произведено и передано на склад готовой продукции 20 единиц изделий. Незавершённое производство на конец месяца составляет 10 штук. Текущие затраты за период представлены в таблице 13.

Таблица 13

Текущие затраты за период

Статья затрат, руб.	Значение
1. Материальные затраты
2. Заработная плата основных рабочих
ИТОГО:

Дополнительно известно, что процент завершенности был одинаков по всем статьям затрат и составил 50 % (таблица 14):

Таблица 14

ЗАДАЧА 2.2

На производственном предприятии, которое использует метод попередельной калькуляции, за анализируемый период было произведено и передано на склад готовой продукции 20 единиц изделий. Незавершенное производство на конец месяца составляет 10 штук. Текущие затраты за период и коэффициент завершенности, который был различен по каждой статье затрат, представлены в таблице 15.

Таблица 15

ЗАДАЧА 2.4

По производственному предприятию, которое использует нормативный метод учёта затрат, имеются следующие данные:

- Нормативная себестоимость единицы продукции составляет 1600 руб., объем производства за месяц – 200 шт.

- Затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, по сравнению с нормативными составили перерасход в размере 15000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 8000 руб.

- На начало периода в незавершенном производстве находилось 40 единиц продукта с нормативной себестоимостью 1500 руб. за шт.

Рассчитать фактическую себестоимость единицы произведённой продукции.

РЕШЕНИЕ:

Расчет фактической себестоимости единицы выпуска складывается из следующих этапов (таблица 17):

- Определение нормативной себестоимости произведённой продукции.

- Определение индексов отклонений от норм и изменения норм.

- Определение фактической себестоимости единицы произведённой продукции.

Индексы (И) отклонений от норм и изменения норм определяются по общей формуле, %:

(7)

где О_норм – отклонение от норм или изменение норм;

С_норы – нормативная себестоимость выпуска.

Таблица 17

ЗАДАЧА 3.1

Производственное предприятие производит и реализует продукцию трёх видов. Составить для данного предприятия бюджет на предстоящий год.

РЕШЕНИЕ:

Бюджет продаж

В бюджете продаж указывается прогноз сбыта по видам продукции в натуральном и стоимостном выражении. Этот бюджет представляет собой прогноз будущих доходов от реализации и является основой для всех остальных бюджетов.

Таблица 18

Бюджет продаж

Наименование продукции	Показатели
Объем продаж, шт.	Цена без НДС, руб.	Выручка без НДС, руб.	НДС, руб.	Выручка с НДС, руб.
1	2	3	4 = 3 • 2	5 = 4 • 18%	6 = 4 + 5
Продукт 1	36 400	38,00	1 383 200	248 976	1 632 176
Продукт 2	33 600	42,00	1 411200	254 016	1 665 216
Продукт 3	35 000	42,00	1 470 000	264 600	1 734 600
ИТОГО:	4 264 400	767 592	5 031 992

Прогноз количества реализованной продукции каждого вида, а также цен на них разрабатывается в отделе маркетинга предприятия. Объем реализации зависит как от спроса на продукцию, так и от производственной мощности предприятия. Выручка рассчитывается как произведение объема реализации и цены за единицу продукции.

Бюджет производства (производственная программа)

Составляется на основании данных об объёмах продаж, а также при условии поддержки запасов готовой продукции, которые необходимы предприятию для бесперебойного функционирования.

Таблица 19

Бюджет производства

Наименование продукции	Показатели
Объём продаж, шт.	Срок хранения запасов на складе, дн.	Запас готовой продукции, шт.	Товарная продукция, шт.
на начало периода	на конец периода
1	2	3	4	5 = 2 • 3 / 360	6 = 2 • 4 + 5
Продукт 1	36 400		2 976	1 011	34 435
Продукт 2	33 600				33 993
Продукт 3	35 000		2 600	1 458	33 858
ИТОГО:	102 287

Необходимый запас готовой продукции на конец периода рассчитывают по формуле

(8)

где ГП_ki – запас готовой продукции i-ro вида на конец периода;

РП_i – объем реализации i-ro вида продукции в будущем периоде;

t_i – средний срок хранения готовой продукции i-ro вида на складе (в днях);

Т – длительность будущего периода (в днях).

В бюджете производства определяется количество продукции, которое предполагается произвести исходя из намеченного объема продаж и потребностей в запасах готовой продукции. Количество продукции, которое планируется произвести, рассчитывается по формуле

ТП_i = РП_i + ГП_ki – ГП_нi (9)

где ТП_i – объем товарной продукции, который должен быть произведен в планируемом периоде;

РП_i – предполагаемый объем реализации продукции;

ГП_{ki (нi)} – запасы готовой продукции на начало (конец) периода.

Для обеспечения непрерывности производственного процесса предприятию также необходим некоторый запас незавершенной продукции. Производственная программа по незавершённому производству составляются следующим образом.

Запасы незавершенной продукции на конец периода рассчи­тывают аналогично запасам готовой продукции, за тем исключением, что вместо срока хранения учитывают длительность производ­ственного цикла:

(10)

где НЗП_ki – запас незавершенной продукции i-го вида на конец периода;

В_i – объем выпуска i-ro вида продукции за будущий период;

t_i – длительность производственного цикла (в днях);

К_г – коэффициент готовности незавершенного производства (обычно 50 %).

Таблица 20

Бюджет прибылей и убытков

Бюджет прибылей и убытков представляет собой прогноз отчета о прибылях и убытках, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке, переменных и постоянных затратах, а следовательно, позволяет проанализировать, какую прибыль предприятие получит в планируемом периоде.

Бюджет прибылей и убытков представлен в таблице 29, которая заполняется следующим образом.

Показатели выручки и НДС переносятся из бюджета продаж.

Данные о переменных и постоянных расходах берутся из бюджета цеховой себестоимости продукции.

Маржинальная прибыль рассчитывается как разница между выручкой без НДС и общей суммой переменных затрат.

На основании бюджета прибылей и убытков проводится анализ и делаются выводы об оптимальности представленной системы бюджетов и необходимости корректировок.

Таблица 29

Бюджет прибылей и убытков

Показатель	Продукт 1	Продукт 2	Продукт 3	Итого, руб.
1	2	3	4	5 = 2+3+4
1. Выручка, руб.	3 350 256	3 251 136	3 386 600	9 987 992
2.НДС, руб.	511 056	495 936	516 600	1 523 592
3. Выручка без НДС, руб.	2 839 200	2 755 200	2 870 000	8 464 400
Переменные затраты, руб.
4. Материалы	679 464,50	643 448,30	633 556	1 956 468,8
5. Прямые затраты на оплату труда	1 090 050	1 376 360	1 422 960	3 889 370
б. Отчисления на соцнужды	283 413	357 854	369 970	1 011 236,2
7. Переменные общепроизводственные расходы	254,39	321,21	474,4	1 050,00
8. Переменные коммерческие расходы	224 467,15	217826,11	226 902,2	669 195,46
9. Итого переменные затраты	2 277 649,2	2 595 809,6	2 653 862,6	7 527 320,46
10. Маржинальная прибыль	561 550,80	159 390,40	216 137,40	937 078,54
Постоянные затраты, руб.
11. Постоянные общепроизводственные расходы	1 170
12. Общехозяйственные расходы	100 900
13. Постоянные коммерческие расходы	111 942,6
14. Итого постоянные затраты	214 012,6
15. ИТОГО издержки (= 9 + 14)	7 741 333,06
Прибыль (= строка З – строка 15)	723 066,94

Бюджет капитальных вложений

Определение направлений капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций.

Бюджет капитальных вложений – это план направлений капитальных затрат (инвестиций) предприятия в обновление оборудования, основных фондов, освоение новых технологий и видов деятельности с указанием источников их финансирования.

Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный отчет о прибыли и убытках, прогнозный баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

Бюджет денежных средств

Это план поступления денежных средств и план расхода их по направлениям. В данном бюджете необходимо учесть минимальное сальдо денежных средств на расчетном счёте и в кассе предприятия, проанализировать дебиторскую и кредиторскую задолженность и условия их погашения. Анализируется также внешнее финанси­рование: размеры необходимых кредитов для покрытия дефицита оборотных средств.

Далее строится прогнозный баланс на основе баланса на начало периода с учетом предполагаемых изменений.

ЗАДАЧА 3.2

Для предприятия, производственная мощность которого составляет 1 000 шт. продукции в год, имеются следующие данные:

Удельные переменные затраты – 6 руб.

Постоянные затраты – 2 000 руб.

Нормативная цена продажи – 10 руб.

Составить гибкие бюджеты на 2010 год для трёх уровней производительности: 50 %, 75 % и 100 %.

РЕШЕНИЕ:

100%-ному уровню производительности соответствует объём производства 1000 шт./год (производственная мощность предприятия).

Далее целесообразно рассчитать объём производства, соответствующий каждому уровню производительности:

Для 50 %: 1 000 • 50% / 100% = 500 шт.

Для 75 %: 1 000 • 75% / 100% = 750 шт.

На основе данных об объёмах реализации рассчитываются текущие затраты на производство продукции за период для каждого уровня производительности. Очевидно, что удельные переменные и постоянные затраты будут одинаковы для любого уровня производительности.

Таблица 30

ЗАДАЧА 3.3

В процессе разработки бюджетов для предприятия, которое производит и реализует один вид продукции, были учтены три варианта уровней производительности. Гибкие бюджеты на 1-й квартал 2009 года таковы:

Таблица 32

Расчёт постоянных расходов

Показатель	Сумма переменных расходов по статьям (VC) для 100%	Постоянные расходы
	AVC • Q	Формула	Расчёт
Прямые материалы, руб.	9,5 • 2 000 = 19 000	ПМ100 – VC	19 000 – 19 000 = 0
Основная заработная плата, руб.	11,2 • 2000 = 22 400	ЗП100 – VC	24 400 – 22 400 = 2 000
Производственные накладные расходы, руб.	6,9 • 2 000 = 13 800	ПР100 – VC	15 380 – 13 800 = 1 580
Коммерческие расходы, руб.	4,3 • 2 000 = 8 600	ПМ100 – VC	23 100 – 8 600 = 14 500
Всего расходов, руб.	63 800	∑	18 080

Рассчитанные величины удельных переменных (AVC) и постоянных расходов (FC) будут таковыми и для 100%-го уровня производительности, и для любого другого, в том числе и для 72,5 %. Расчет показателей для 72,5 % производительности представлен в таблице 36.

Таблица 36

Расчёт показателей для 72,5 % производительности

Показатель	Переменные затраты (VC)	Постоянные затраты (FC)	Общие затраты
Прямые материалы, руб.	9,5 • 1 450 = 13 775		13 775
Основная заработная плата, руб.	11,2 • 1 450 = 16 240	2 000	18 240
Производственные накладные расходы, руб.	6,9 • 1 450 = 10 005	1 580	11 585
Коммерческие расходы, руб.	4,3 • 1 450 = 6 235	14 500	20 735
Всего расходов, руб.	46 255	18 080	64 335

Далее составляется гибкий бюджет, соответствующий факти­ческому объёму производства и реализации, то есть 72,5 %. Это необходимо для выявления отклонений фактических результатов от показателей гибкого бюджета.

Таблица 37

Расчёт отклонений

Показатель	Бюджет	Факт	Отклонения
1 . Объём реализации (Q), шт.	1 450	1 450	—
2. Выручка, тыс. руб.	72 500	72 300	-200
3. Прямые материалы (ПМ), тыс.руб.	13 775	14 000
4. Основная заработная плата (ОЗП), тыс. руб.	18 240	18 000	-240
5. Производственные накладные расходы (ПР), тыс. руб.	11 585	11 500	-85
6. Коммерческие расходы (КР), тыс. руб.	20 735	20 900
7. Всего расходов, тыс. руб. (ст.З + ст.4 + ст.5 + ст.6)	64 335	64 400
8. Прибыль, тыс. руб. (ст.2 – ст. 7)	8 165	7 900	-265

Анализу подвергаются те статьи, отклонения по которым превышают 10 руб.

Расчёт отклонений показал, что самое значимое — отклонение прибыли. Причинами его в данном случае является падение объемов продаж относительно нормальных и неблагоприятное отклонение цены реализации (снижение до 49,86 руб./шт.). Также снижение продаж может быть обусловлено неблагоприятной рыночной ситуацией или недостаточной активностью коммерческой службы компании. Причиной неблагоприятного отклонения цены может, в свою очередь, быть падение рыночных цен или же попытка стимулировать сбыт системой скидок.

Причинами неблагоприятных отклонений материальных затрат могут быть приобретение материалов по более высоким, чем планировалось, ценам, перерасход материалов вследствие несоблю­дения технологических условий или низкой квалификации персонала, а возможно, и злоупотребления исполнителей.

Благоприятные отклонения затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов могут быть обусловлены более эффективным использованием ресурсов, повышением производи­тельности труда, снижением сверхурочных выплат. Возможно также, что использование менее квалифицированного труда позволило компании работать с меньшими почасовыми ставками его оплаты.

Причинами неблагоприятных отклонений коммерческих расхо­дов могут быть перерасходы по отдельным составляющим статьям.

ЗАДАЧА 4.1

На производственном предприятии имеются две технологичес­кие схемы производства продукции: А и В. Показатели по каждой схеме представлены в таблице 38.

Таблица 38

ЗАДАЧА 4.2

После трёх лет эксплуатации в работе оборудования обнаружились дефекты, которые привели к тому, что 3 % продукции следовало признать браком.

Предприятие рассматривает целесообразность подписания контракта на ремонт оборудования со специализированной ремонтной фирмой. Гарантия на ремонт — 1 год. Альтернативой ремонту явля­ется признание такого уровня потерь нормальными, при этом стоимость брака станет текущими затратами предприятия.

Плановый объем производства на следующий год – 78 000 шт. Оборудование загружено на полную мощность и работает 260 дней в году.

Известно также, что сумма переменных затрат на 1 шт. продукции – 39 руб., отпускная цена – 67,5 руб.

Затраты по контракту составят 50 000 руб., ремонт потребует остановки оборудования на 5 рабочих дней.

Требуется обосновать расчетами решение, которое следует принять.

РЕШЕНИЕ:

В данном случае следует принять решение: признать брак нормальными затратами предприятия или проводить ремонт оборудования силами стороннего предприятия.

1-й вариант. Если не проводить ремонта, в качестве затрат можно рассматривать потерю возможности реализовать 3 % планового объема продукции в течение ближайшего года при том, что все затраты останутся на том же уровне.

Таким образом, релевантные затраты составят:

(78 000 шт. • 3%) • 67,5 руб./шт. = 157 950 руб.

2-й вариант. В случае заключения контракта с ремонтным предприятием в качестве релевантных затрат, помимо стоимости самого контракта, следует рассматривать потери от 5-дневной остановки производства. В натуральном выражении это составит:

5 дней • 78 000 шт./ 260 дней = 1 500 шт.

Если эта продукция не будет произведена, предприятие недополучит выручку, но сумма затрат уменьшится лишь на величину переменных расходов, относящихся к недопроизведенной продукции, поскольку постоянные расходы из-за пятидневной остановки производства не изменятся.

Денежная оценка таких потерь выразится в величине вклада, от­носящегося к недопроизведенной продукции:

1 500 шт. • (67,5 руб. – 39 руб.) = 42 750 руб.

Релевантные затраты составят (денежная оценка потерь от недопроизведенной продукции + стоимость контракта):

42 750 + 50 000 = 92 750 руб.

Вывод: поскольку релевантные затраты при втором варианте меньше (157 950 руб. > 92 750 руб.), следует все-таки принять решение о заключении договора на ремонт оборудования.

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ