Тема 7. калькуляция себестоимости с полным распределением затрат (система «стандарт-кост»)

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами организации является система стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах уста­новленных норм и нормативов и по отклонениям от них.Основная задача, которую ставит перед собой данная система, – учет потерь и отклонений в прибыли предпри­ятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других видов расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Система стандарт-костудовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего периода. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия ими оперативных управленческих решений.

Методику расчета и анализа отклонений при использовании данной системы учета можно представить посредством описания 4-х этапов.

На первом этапеанализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора – цен используемых материалов (Цм):

(7.1)

Влияние 2-го фактора – удельного расхода материалов, т. е. их затраты на единицу продукции (Им – использование материалов):

(7.2)

Вторым этапомрасчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Размер этих отклонений определяется также двумя факторами: отклоне­нием по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т. е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (ЗПСТ):

(7.3)

Отклонение от производительности труда (ЗППТ):

(7.4)

На третьем этаперассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). Для этого вычис­ляется нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части. Они необходимы для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные общепроизводственные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов–это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство продукции в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных общепроизводственных расходов на один нормо-час.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (ОПРП) определяется как разница между фактическими общепроизводственными расхода­ми и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.

Выявленные на данном этапе отклонения формируются под действием двух факторов: за счет отклонений в объеме производства (Оq); за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Оs).

Влияние 1-го фактора оценивается по формуле:

(7.5)

2-й фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами.

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (А ОПР_ПЕР).

Установлено, что переменные ОПР находят­ся в зависимости от времени труда основных производствен­ных рабочих. Таким образом, первой причиной может являть­ся отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (АВ_т), размер которого определяется с помощью модели:

(7.6)

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим ана­лиз по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические ОПР отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (ОПРЭ) и рассчитывают по формуле:

(7.7)

Целью расчетов, приведенных выше, являются анализ и контроль работы подразделения, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной.

Совокупное отклонение этого показателя (О П) рассчитыва­ется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, так­же рассчитанной на основе нормативных издержек. При этом, необходимо также определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта проце­дура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за про­изводственные затраты. Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем устанавливается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество про­дукции в натуральном выражении.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться: 1) фактическая цена продаж (ОПЦ);

12) фактический объем продаж(ОПР).

Отклонение в результате влияния 1-го фактора может быть представлено в виде формулы:

(7.8)

Отклонение по объему продаж вычисляется:

(7.9)

Что касается техники бухгалтерского учета, важно помнить, что особенностью системы стандарт-костявляется учет стандартных издержек и отдельно – возникших отклонений фактиче­ских затрат от стандартных.

Главное в стандарт-косте–надлежащий контроль за наибо­лее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение системы стандарт-костбудет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Преимущества использования системыстандарт-кост:

Во-первых, полученная по результатам расчетов информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигну­той, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т. е. эффективно управлять затратами, а следовательно, система стандарт-костпозволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование [12].

Вместе с тем, этой системе присущи и недостатки.Например, изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Кроме того, стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях целесообразнее вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие установить среднюю стоимость, которая будет служить базисом для опреде­ления цен на изделие.

Что касается применения системыстандарт-коств отече­ственной практике учета, то, по мнению многих экономистов, данная система может быть представлена в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Контрольные вопросы:

1. В чем заключается сущность калькулирования полной себестоимости?

2. Дайте определение сущности системы «Стандарт-кост».

3. Назовите принципы, лежащие в основе системы «Стандарт-кост».

4. Какие группы отклонений можно выделить? Охарактеризуйте их.

5. На каком счете ведется учет отклонений в системе «Стандарт-кост».

6. Сколько основных этапов в процессе выявления отклонений? Назовите их.

7. Для чего необходимо выявлять размер и причины отклонений?

8. Какое значение для принятия управленческих решений имеет информация, полученная в условиях системы «Стандарт-кост».

9. Какие причины отклонений по прибыли известны?

10. Как определить нормативную ставку распределения общепроизводственных расходов?

11. Совпадает ли финансовый результат, выявленный в системе «Стандарт-кост», с финансовым результатом, определенным в бухгалтерском финансовом учете?

12. Какое практическое значение имеет система «Стандарт-кост».

Методические рекомендации по изучению темы и решению типовых задач

При изучении темы необходимо уделить особое внимание категориям «стандарт», «норма расходов», «отклонения». Изучить научную литературу и рассмотреть порядок расчета и анализа отклонений затрат.

ЗадачаВ таблице 7.1представлена смета стандартных затрат на ООО «Криста», на выпуск одного вида изделия – руль в сборе. Производство этого продукта предполагает использование материалов двух видов - А и Б. Сметой определен плановый размер производства - 10 000 единиц.

Таблица 7.1

Смета затрат предприятия

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (20 000 кг х 1 тыс.руб. за 1 кг)	20 000
Б (10 000 кг х 3 тыс.руб. за 1 кг)	30 000
Итого	50 000
Труд основных производственных рабочих (30 000 ч х 3 тыс.руб. за 1 ч)	90 000
Накладные (косвенные) расходы:
переменные (по 2 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	60 000
постоянные (по 4 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	120 000
Всего	320 000

По истечении планового периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10 000 единиц, реально произведено 9000 единиц продукции. Данные о фактических затратах ООО «Криста» на производство 9000 изделий представлены в таблице 7.2

Таблица 7.2

Фактические затраты

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (19 000 кг х 1,1 тыс.руб. за 1 кг)	20 900
Б (10 000 кг х 2,8 тыс.руб. за 1 кг)	28 280
Итого	49 180
Труд основных производственных рабочих (28 500 ч х 3,2 тыс.руб. за 1 ч)	91 200
Накладные (косвенные) расходы:
переменные	52 000
постоянные	116 000
Всего	308 380

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что на ООО «Криста» допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) использованию заработной платы основных производственных рабочих;

3) накладным (косвенным) расходам.

Цель системы Стандарт-кост - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах.

Рассчитаем отклонения по использованию материалов.

На первом этапе анализируют отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ΔМц) выглядит следующим образом:

ΔМц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

На основании данных таблиц 7.1 и 7.2 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на материалы А и Б.

Материал А: ΔМца = (1,1 - 1,0) х 19 000 = 1900 тыс.руб.

Отклонение неблагоприятное (Н), так как по этой позиции допущен перерасход в сравнении со стандартными затратами.

Материал Б: ΔМцб = (2,8 - 3,0) х 10 100 = -2020 тыс.руб.

Отклонение благоприятное (Б), средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке материала Б.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним стандартный расход материала А с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на единицу изделий должен был составить 2 кг (20 000 кг / 10 000 ед. изделий).

Фактический удельный расход составил 2,11 кг (19 000 кг / / 9000 ед.) (см. таблицу 1.3).

Аналогичные расчеты можно выполнить и по материалу Б.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов (ΔМк):

ΔМк = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Таким образом, по материалу А получим:

ΔМка = (19 000 - 18 000) х 1 тыс.руб. = 1000 тыс.руб. (Н);

по материалу Б:

ΔМкб = (10 100 - 9000) х 3 тыс.руб. = 3300 тыс.руб. (Н).

Ответственность за отклонение может быть возложена на руководителя центра ответственности цеха ООО «Криста», если перерасход связан, например, с несоблюдением технологической или трудовой дисциплины, с нарушением параметров производственного процесса, с несоблюдением графиков проведения планово-предупредительного ремонта оборудования и т.п.

Если же причиной перерасхода материала А является низкое качество, то ответственность за это будет возложена на отдел закупок ООО «Криста»(при закупке некачественного материала) либо на начальника склада ООО «Криста» (при нарушении условий хранения).

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала А от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (ΔМ) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты материала А - 2 тыс.руб. на единицу (20 000 тыс.руб. / 10 000 ед.). С учетом фактического объема производства (9000 ед.) общая сумма стандартных затрат по материалу А составит:

2 х 9000 = 18 000 тыс.руб.

Фактические затраты материала А (см. таблицу 3) - 20 900 тыс.руб., следовательно, совокупное отклонение по материалу А равно:

ΔМа = 20 900 - 18 000 = 2900 тыс.руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

- отклонения по цене (ΔМца) +1900 (Н);

- отклонения по использованию материала (ΔМка) +1000 (Н).

Аналогичные расчеты выполним по материалу Б. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:

ΔМб = 28 280 - 30 000 / 10 000 х 9000 = 1280 тыс.руб. (Н).

Оно складывается из:

- отклонения по цене (ΔМцб) -2020 (Н);

- отклонения по использованию материала (ΔМкб) +3300 (Н).

Списание материалов на основное производство (Д-т 20 «Основное производство» - К-т 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Таким образом, материал А будет списан в сумме 18 000 тыс.руб., материал Б - в размере 27 000 тыс.руб.

Отдельно в учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на ООО «Криста» используют счет 16. Действующим планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету будут отражаться все возникшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

Счет 10 «Материалы» на ООО «Криста» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 1900 тыс.руб. (неблагоприятное отклонение по материалу А) и уменьшилась на 2020 тыс.руб. (благоприятное отклонение по материалу Б). В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 4300 тыс.руб. Он вызван перерасходом материалов А и Б против установленных стандартов.

Задачи для самостоятельного решения:

Задача 1. В январе текущего года для производства 2000 ед. изделия A фактически было использовано 7400 кг основных материалов на сумму 1332000 руб. В соответствии с действующими нормами расходов на единицу изделия A должно быть израсходовано 3,6 кг основных материалов по цене 170 руб.

Задание. Определите сумму и характер отклонений по материалам, проведите анализ отклонений и составьте проводки, характерные для отражения движения материалов в системе «стандарт-кост».

Задача 2. Закрытое акционерное общество «Корунд» осваивает выпуск новой продукции – микроволновых печей. Нормативная себестоимость одной печи составляет 2600 руб. Планируется выпустить 1000 микроволновых печей и продать по цене 4000 руб.

Фактически ЗАО «Корунд» выпустило запланированное количество микроволновых печей, но их себестоимость оказалась выше нормативной на 240 руб. По этой причине продажную цену увеличили на 300 руб.

Задание.Определите:

1) какую фактическую прибыль получило ЗАО «Корунд»;

2) совпала ли фактическая прибыль с планируемой.

Если имели место отклонения по прибыли, то проведите их анализ.