ТЕМА 6. КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО ПЕРЕМЕННЫМ ИЗДЕРЖКАМ (СИСТЕМА «ДИРЕКТ – КОСТ»)

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

В зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальной прибыли (сумме покрытия)– разнице между выручкой от реализации и переменными затратами –и дает система директ-кост.

Сущность системы директ-костсостоит в подразде­лении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат на производство и реализацию продукции. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Можно выделить несколько разновидностей системыдирект-кост:

1) классический директ-кост–калькулирование по пря­мым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

2) система учета переменных затрат (простой директ-кост)–калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3) система учета затрат в зависимости от использования произ­водственных мощностей (развитой директ-кост) – каль­куляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Важным достоинством системы директ-костявляется возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами и прибылью. В рамках данного анализа определяют критическую точку (точку, характеризующую такой объем производства, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытков) и взаимосвязь исследуемых факторов. Данную взаимосвязь можно представить графически и аналитически.

Критический объем продаж (Vкрит.) или критическая точка в натуральном выражении:

(6.1)

(6.2)

где:МП – маржинальная прибыль

Данная модель имеет значительные преимущества по сравнению с другими системами. Прежде всего, следует назвать упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается только в части производственных затрат. Отсутствуют процедуры по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции, так как они непосред­ственно списываются на уменьшение финансового результата.

Важным преимуществом является объективная возможность определения порога рентабельности, запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции. Кроме того, применение системы директ-костдает возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции, определения оптимальной программы выпуска и реализации, выбора более выгодной модели организации производства.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костпозволили выделить и следующие ее недостатки:

− Возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом это зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от реализуемого диапазона объемов выпуска.

− Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так какотсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает де­ление затрат на производственные (обусловленные ходом про­изводственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи продукции записью Дт 90 «Продажи» - Кт 26 «Общехозяйственные расходы», что и является признаком использования элементов системы директ-кост на отечественном предприятии.

Контрольные вопросы:

1.Почему говорят, что система «Директ- костинг» дает информацию о неполной себестоимости продукции?

2. Какие затраты считаются затратами периода?

3. Назовите затраты, относящиеся к переменным затратам.

4. В чем сущность метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам?

5. Могут ли использоваться данные системы «Директ-костинг» при составлении внешней отчетности?

6. Назовите особенности организации учета в условиях системы «Директ-костинг».

7. Дайте определение категорий «маржинальная прибыль», «маржинальный запас рентабельности», «критическая точка».

8. Какая информация, сформированная в системе «Директ- костинг» дает возможность проводить эффективную политику цен?

9. Назовите достоинства и недостатки системы «Директ- костинг».

10. Почему система «Директ- костинг» не находит широкого практического применения?

11. Как должны отражаться в бухгалтерском управленческом учете хозяйственные операции в условиях системы «Директ – костинг»?

12. Каким образом оцениваются затраты в незавершенном производстве в условиях применения метода «Директ-костинг»?

13. В чем преимущество отчета о финансовых результатах, составленного при маржинальном подходе?

14. Будет ли иметь значение метод калькулирования, если объемы производства и реализации равны?

15. Если объем производства превышает объем реализации, то при каком методе каком методе калькулирования себестоимости (сокращенной или полной) стоимость незавершенного производства будет наибольшей?

Методические рекомендации по изучению темы и решению типовых задач

При изучении темы необходимо уделить особое внимание категориям «маржинальная прибыль», «сокращенная себестоимость», «точка безубыточности». Изучить научную литературу и рассмотреть способы нахождения точки безубыточности.

Задача 1.Рассмотрим порядок применения метода «Директ-костинг» и его влияние на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли организации. Производственное объединение изготовляет два вида продукции А и Б. В отчетном периоде было выпущено 25 ед. продукции А и 10 ед. продукции Б. Прямые издержки по производству продукции А состави­ли 100 руб. (в том числе трудозатраты 50 руб.), по производству про­дукции Б – 200 руб. (в том числе трудозатраты 100 руб.).

Величина переменных накладных издержек за отчетный период составила 75 руб., постоянных накладных издержек – 15 руб., общехозяйственных издержек – 120 руб.

В качестве базы распределения косвенных издержек в организации служит величина прямой оплаты труда производственных рабочих.

В отчетном периоде производственное объединение реализовало 20 ед. продукции А и 5 ед. продукции Б. Выручка от реализации обоих видов продукции составила 700 руб.

Задание: Необходимо рассчитать себестоимость единицы готовой продук­ции каждого вида, определить остаток готовой продукции на складе и составить отчет о финансовых результатах по системе «Директ-костинг».

В соответствии с методом «Директ-костинг» в себестоимость продукции включаются только переменные издержки, следовательно, для определения себестоимости каждого вида продукции необходимо определить величину переменных накладных издержек, включаемых в себестоимость.

Величина переменных накладных издержек, включаемых в себестоимость продукции А, составит 25 руб. = (50 руб. х 75 руб. : 150 руб.), а включаемых в себестоимость продукции - 50 руб.=(100 руб. х 75 руб.: 150 руб.) (1)

Таким образом, величина себестоимости продукции А составит 125 руб. (100 руб. + 25 руб.), продукции Б – 250 руб. (200 руб. + 50 руб.). (2)

Отсюда себестоимость единицы продукции составит:

продукция А — 5 руб. (125 руб.: 25 ед.) (3)

продукция Б — 25 руб. (250 руб.: 10 ед.).

Себестоимость проданной продукции составит:

продукция А — 100 руб. (5 руб. х 20 ед.) (4)

продукция Б — 125 руб. (25 руб. х 5 ед.).

Таким образом, величина готовой продукции на складе производственного объединения составит:

продукция А — 25 руб. (125 руб. — 100 руб.);

продукция Б — 125 руб. (250 руб. — 125 руб.). (5)

Отчет о прибылях и убытках при использовании системы «Директ-костинг» будет выглядеть следующим образом (таблица 6.1).

Таблица 6.1

№ стр.	Показатель	сумма
	Выручка от реализации
	Переменная часть себестоимости проданной продукции	225 (п.4)
	Маржинальная прибыль (стр.1-стр.2)
	Постоянные издержки
	Операционная прибыль (стр. 3 –стр.4)

Отметим, если бы производственное объединение применяло традиционные для отечественной теории и практики методы калькулирования себестоимости с полным распределением издержек, т.е. осуществляло бы калькуляцию полной себестоимости, то за отчетный период оно имело бы следующие данные.

Величина накладных издержек, включаемых в себестоимость, составила бы:

продукция А 70 руб. (50 руб. х (75 руб. + 15 руб. + 120 руб.) :150 руб.);

продукция Б 140 руб. (100 руб. х (75 руб. + 15 руб. + 120 руб.):150 руб.) (1).

Следовательно, величина себестоимости продукции А составила бы 170 руб. (100 руб. + 70 руб.), а продукции Б -340 руб. (200 руб. + 140 руб.), (2)

откуда себестоимость единицы про­дукции составила бы:

продукция А — 6,80 руб. (170 руб.: 25 ед.);

продукция Б — 34,00 руб. (340 руб.: 10 ед.). (3)

Себестоимость проданной продукции составила бы:

продукция А — 136 руб. (6,80 руб. х 20 ед.);

продукция Б — 170 руб. (34 руб. х 5 ед.). (4)

Таким образом, величина готовой продукции на складе производственного объединения составила бы:

продукция А — 34 руб. (170 руб. – 136 руб.);

продукция Б — 170 руб. (340 руб. – 170 руб.). (5)

Отчет о финансовых результатах в традиционной системе калькулирования полной себестоимости имел бы следующий вид (таблица 6.2)

Таблица 6.2

№ стр.	Показатель	Сумма
	Выручка от продажи продукции
	Себестоимость проданной продукции	306 (136+170)
	Операционная прибыль

Для сравнения полученных результатов составим аналитическую таблицу следующего вида (таблица 6.3).

Аналитическая таблица сравнения показателей себестоимости продукции и операционной прибыли при использовании метода калькулирования полной и сокращенной себестоимости

Таблица 6.3

Наименование показателя	Директ-костинг	Метод полного распределения издержек
Продукция А	Продукция В	Продукция А	Продукция В
1. Выручка от продаж
2. Себестоимость ГП, выпущенной из производства
3. Себестоимость ГП на складе
4. Себестоимость проданной продукции
5. Операционная прибыль

Таким образом, себестоимость продукции, выпущенной из произ­водства, рассчитанная по методу «Директ-костинг», ниже, чем себестоимость продукции, выпущенной из производства, рассчитанная по методу полного распределения издержек (по продукции А на 45 руб., по продукции Б на 90 руб.). В результате при калькулировании сокращенной себестоимости оценка запасов продукции на складе будет ниже, чем при методе полного распределения издержек (по продукции А на 9 руб., по продукции Б на 45 руб.). Поэтому себестоимость проданной продукции при методе полного распределения издержек окажет­ся выше (по продукции А на 36 руб., по продукции Б на 45 руб.), а следовательно, величина прибыли будет меньше при методе кальку­лирования сокращенной себестоимости на 54 руб.

Задачи для самостоятельного решения:

1. ООО «Звезда» производит три вида изделий: А, В и С. Данные о затратах за месяц по каждому виду изделий представлены в таблице 6.4.

Таблица 6.4

Данные о затратах за месяц

Показатель	Изделие	Итого
А	В	С
Прямые затраты на производство, В том числе заработная плата основных рабочих, руб.
Общепроизводственные переменные расходы, руб.
Общехозяйственные постоянные расходы, руб.
Объем производства, ед.
Выручка, руб.

Рассчитайте себестоимость единицы каждого вида изделий по переменным затратам и определите полную себестоимость единицы каждого вида изделий, учитывая, что незавершенное производство отсутствует.

Общая величина постоянных затрат компании, связанная с содержанием её производственных мощностей, равна 40 000 руб. При этом максимальная загрузка производственных мощностей может дать выпуск 2000 изделий. Фактический выпуск продукции составляет 1500 изделий.

Задание.Определить величину постоянных затрат, приходящуюся на незагруженные мощности.

Предприятие производит в месяц 500 ед. продукции, которая продается по цене 180 руб. за 1 ед. Производственные мощности позволяют увеличить выпуск до 800 ед. продукции. Покупатели предлагают заключить дополнительный договор на поставку оптовой партии 300 ед. в месяц по специальной цене 145 руб. за 1 ед. на условиях долгосрочного контракта. Постоянные накладные расходы на данном предприятии в месяц составляют 10 000 руб., постоянные коммерческие расходы – 8000 руб.

Стоит ли предприятию принять данный заказ? Обоснуйте свой ответ, используя данные о себестоимости продукции, представленные в таблице 6.5:

Таблица 6.5

Данные о себестоимости продукции

Показатель	Сумма на единицу изделия, руб.
Прямые затраты на материалы Прямые затраты на рабочую силу Переменные накладные расходы Коммерческие переменные расходы

В сентябре открытое акционерное общество «Глория» изготовило 2300 спортивных сумок.

Переменные затраты составили 977 500 руб., постоянные – 282 900 руб. Все выпущенные спортивные сумки были проданы в этом же месяце по цене 660 руб. за 1 шт.

Рассчитайте:

1) переменную себестоимость одной сумки;

2) полную себестоимость одной сумки.

Используя маржинальный подход, составьте отчет о прибылях и убытках для объема производства и реализации 3000 спортивных сумок.

Контрольный тест:

1. В чем состоит сущность системы директ-костинг?

а) себестоимость учитывается и планируется только в части постоянных затрат;

б) себестоимость планируется и учитывается только в части переменных затрат;

в) себестоимость рассчитывается и учитывается по прямым и косвенным затратам;

г) себестоимость рассчитывается только в части прямых затрат.

2. Маржинальный доход – это…

а) прибыль организации;

б) разница между выручкой от реализации и постоянными затратами;

в) разница между выручкой от продаж и переменными затратами;

г) прибыль организации, увеличенная на сумму постоянных затрат.

3. Прямые производственные затраты собираются по дебету счета:

а) 20;

б) 25;

в) 26;

г) 90.

4. Каким образом при использовании системы Директ-костинг следует списать условно-постоянные затраты:

а) Д-т 20 К-т 26;

б) Д-т 26 К-т 20;

в) Д-т 26 К-т 90;

г) Д-т 90 К-т 26.

5. Общая сумма переменных затрат…

а) снижается при росте объемов производства;

б) увеличивается при снижении объемов производства;

в) остается неизменной;

г) изменяется прямо пропорционально объему производства.

6. Величина удельных переменных затрат…

а) снижается при росте объемов производства;

б) увеличивается при росте объемов производства;

в) остается неизменной;

г) изменяется прямо пропорционально объему производства

7.Директ-костинг в основном предназначен для:

а) оперативного управления предприятием;

б) стратегического управления организацией;

в) составления финансовой отчетности.

8. Критерии принятия решений о нижней границе цены зависят:

а) от вида сделки (традиционный ассортимент или дополнительный контракт на поставку);

б) от уровня загрузки производственных мощностей;

в) от обоих вышеназванных факторов.

9. Бухгалтерская запись Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» при калькулировании себестоимости продукции будет означать:

а) рассчитывается полная себестоимость продукции;

б) рассчитывается фактическая производственная себестоимость;

в) в себестоимость продукции включаются только переменные затраты;

г) рассчитывается цеховая себестоимость продукции.

10. К переменным затратам относится …

а) затраты, связанные с объемом производства;

б) расходы на содержание административно-управленческого аппарата;

в) основная заработная плата производственных рабочих.

11. Расходы, которые включаются в производственную себестоимость при методе учета полных затрат и не включаются при методе учета переменных затрат, называются …

а) постоянные общепроизводственные расходы;

б) прямые материальные затраты;

в) переменные общепроизводственные расходы;

г) прямые затраты на труд.

12. Взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли лежит в основе …

а) анализа поведения затрат;

б) управления предприятием;

в) бюджетирования;

г) анализа формирования доходов.

13. Анализ зависимости «затраты – объем – прибыль» является инструментом:

а) планирования и контроля;

б) процесса бюджетирования;

в) при расчетах полученной прибыли;

г) по определению понесенных затрат.

14. Подход, который более полезен при решении принять специальный заказ или нет в ситуации, когда производственные мощности позволяют его выполнить:

а) метод учета полных затрат;

б) маржинальный подход.

15. Определение «сумма покрытия» иллюстрирует формула:

а) выручка – переменные затраты = постоянные затраты + прибыль;

б) прибыль = выручка – переменные затраты – постоянные затраты;

в) выручка – переменные затраты = постоянные затраты;

г) переменные затраты + постоянные затраты = выручка.