Центры затрат и центры ответственности. Понятие, виды

Центр затрат может быть охарактеризован как сфера ответственности, в разрезе которой желательно собирать данные об издержках. Центр затрат обычно подразделяют на три основные группы:

1. Производственные центры - непосредственно участвуют в изготовлении продукции.

2. Обслуживающие центры - содействуют производству, однако не занимаются непосредственно изготовлением продукции. Например, здания, склады и другие службы по материальному хозяйству; службы, оказывающие услуги по обеспечению паром, газом, водой, электроэнергией; службы контроля над производством; зеленые насаждения, дороги; общеуправленческие службы, бухгалтерия, плановый отдел, охрана; служба по содержанию и ремонту оборудования и т. д.

3. Центры по вспомогательным производственным операциям, штамповки, упаковки, изготовление химикалий, цех внутризаводской транспортировки.

В крупных организациях центров затрат могут быть тысячи. При решении вопроса о степени детализации центров затрат принимаются во внимание следующие важные факторы:

- степень принятой в организации ответственности за производство и расходы (для этого используется организационная схема);

- размещение операций и процессов;

- характер операций каждого технологического процесса, а также движение обработанного изделия в пределах организации (это особенно важно при определении ставок накладных расходов);

- количество необходимых подразделений, приходящихся на центр затрат с учетом расходов на ведение учета по ним;

- степень подобия оборудования, операций и процессов в пределах каждого центра затрат;

- исключение возможности двойной ответственности за расходы по данному центру затрат, так же как и не включение отдельных расходов в центры затрат.

Желая оценить общие затраты на единицу изделий за какой-то определенный период, нужно установить затраты, которые следует отнести к каждому затратному центру. Достичь этого можно в четыре этапа.

Этап 1. Необходимо установить, какие затраты относятся к одному и только одному затратному центру.

Этап 2. Существуют общие накладные расходы, которые относятся ко всем затратным центрам (аренда помещения, освещение, отопление, страхование зданий и оборудования и т. п.):

Накладные расходы	Базис для пропорционального деления
Аренда	Площадь, занимаемая каждым затратным центром (м2)
Освещение	Площадь, занимаемая каждым затратным центром (м2), или количество светильников
Отопление	Количество радиаторов или занимаемый объем (м3)
Страхование	Стоимость оборудования каждого центра

Этап 3. Косвенные затраты производства обычно включают в себя такие издержки, как зарплата мастера, кладовщика, смазочные материалы для машин и механизмов, энергоснабжение оборудования. Часто эти затраты нельзя идентифицировать с определенным изделием, и если это так, их нужно пропорционально поделить между двумя затратными центрами. Добиваться этого можно, применив принцип пропорционального распределения поочередно к каждому из видов накладных затрат производства: стоимость электроэнергии может быть определена на основе энергоемкости каждой машины, в зарплату кладовщика разумно брать за основу количество изделий, которые ему приходится обрабатывать, и т. д. Подход на основе пропорционального деления весьма произволен.

Этап 4. Затраты центра обслуживания (продажа-доставка) распределяются между изделиями на основе дохода от реализации каждого вида изделий.

Центр ответственности — это сегмент внутри организации, во главе которой стоит ответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрам ответственности нацелено на удовлетворение потребностей внутрифирменного планирования.

Особенности системы управления затратами по центрам ответственности заключаются в следующем:

- определение области полномочий и ответственности каждого менеджера (менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать);

- персонализация документов внутренней отчетности;

- участие менеджеров центров ответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов (бюджетов) на предстоящий период.

Выбор способа деления организации на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации. При этом необходимо учитывать следующие требования:

- в каждом центре ответственности должны быть показатель для измерения объема деятельности и база распределения расходов;

- во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо;

- необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;

- степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

- желательно, чтобы для любого вида затрат организации существовал такой центр затрат, для которого данные затраты являются прямыми.

Деление организации на центры ответственности взаимосвязано с его организационной структурой. Эти центры можно классифицировать последующим принципам:

- объем полномочий и ответственности;

- функции, выполняемые центром.

Схема центров ответственности по принципу выполняемых ими функций:

Классификация нет рои ответственности по принципу полномочий и ответственности

Наличие центров ответственности и центров затрат позволяет службе контроллинга успешно выполнять такие функции, как контроль экономичности работы подразделений, управляющей функции, сервисной функции.

Выше отмечалось, что многообразие управленческих задач в условиях рынка требует для своего решения и соответствующей информации о затратах. Существующий традиционный бухгалтерский метод учета и определения затрат с точки зрения контроллинга имеет ряд недостатков. Рассмотрим их.

Недостатки традиционного метода определения затрат

Во многих производственных компаниях заработная плата основного производства чрезвычайно низка и составляет 10% или даже меньше всех затрат. Это доводит до абсурда существующий обычай представления накладных расходов в виде определенного процента от затрат на оплату труда работников основного производства. Слишком малы эти затраты, просто несоизмеримы накладные расходы, и, как следствие, уровень представления накладных расходов поднимается до неимоверной величины. Поэтому базировать на нем какие-то разумные коммерческие решения становится невозможно. Практика показывает, что много сил и времени тратится на механический процесс распределения, введение взаимосвязей затрат, на которые интересно посмотреть со стороны, но из которых нелегко что-либо понять. При этом вклад их в ход процесса принятия решения незначителен.

Следует отметить, что нельзя контролировать накладные расходы, если чисто арифметически подходить к их распределению, перенесению на себестоимость. Требуется управлять ими, ведь рост накладных расходов - одна из главных проблем, которая стоит сейчас перед менеджерами.

Весьма относительным в наши дни стало традиционное деление затрат на постоянные и переменные. В настоящее время единственно существенными переменными затратами остаются расходы на сырье и материалы, а также на сдельную оплату труда.

Значительные капиталовложения, вызванные требованиями современной технологии, и короткий срок службы означают, что затраты все в большей и большей степени должны определяться заранее, еще на стадии планирования. Вследствие своей высокой капиталоемкости автоматизация ведет к тому, что доля постоянных затрат возрастает. Затраты включаются в изделие еще на стадии планирования или разработки, задолго до начала производства изделий (или выполнения услуг) и до фактического вложения средств в данное производство, так как, когда дело доходит до изготовления изделий или выполнения услуг, контролировать затраты уже слишком поздно.

На рис. 4.15 представлен характер изменения затрат и показано расхождение между теми затратами, что были определены, и теми, которые имели место фактически при плановом производственном процессе с высокой технологией.

Рис 4.15. Изменение фактических затрат:

1 – общее проектирование; 2 – детальное проектирование; 3 – разработка технологии; 4 – материалы; 5 – производство.

Главный недостаток подхода к определению затрат бухгалтерскими методами заключается в использовании данных, относящихся к прошлым периодам, - независимо оттого, как давно оценка затрат имела место. Менеджеры (контроллеры) поставлены перед необходимостью использования данных о прошлых затратах в качестве базиса для при­нятия в дальнейшем решения. Так как будущая ситуация требует прогнозов, использование данных о прошлых затратах усложняет процесс принятия решений. Несмотря на этот главный недостаток, все сведения, касающиеся определения затрат в прошлом и факторов, влияющих на характер их изменения, важны контроллерам для понимания ограничений и оценки информации, имеющейся и их распоряжении при разработке методологии принятия решений.

Другим недостатком является произвольность выбора способа пропорционального распределения и выбора различных базисов для включения накладных расходов в себестоимость изделия.

Многие зарубежные экономисты рассматривают этот недостаток как положительный фактор, позволяющий максимально учитывать особенности ситуации, в условиях которой принимается управленческое решение. В качестве учетной единицы распределения накладных расходов может быть использовано: фактическое время изготовления продукции, основная заработная плата основных производственных рабочих, количество часов, отработанных оборудованием (машинное время) или процентное распределение в соответствии с затратами на основные материалы, срок службы изделия и т. д.

Японцы, например, используют подход к оценке затрат, основанный на рынке или конкуренции.

Все вышеперечисленные недостатки бухгалтерского метода определения затрат обусловили необходимость создания новой классификации затрат.

Классификация затрат

С точки зрения управленческого анализа (служба контроллинга в своей работе опирается именно на управленческий анализ) различают классификацию затрат для:

- принятия решения и планирования (постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные затраты; затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты или затраты истекшего периода; вмененные затраты, инкрементные (приростные) и маргинальные (предельные) затраты);

- осуществления процесса контроля и регулирования (регулируемые и нерегулируемые, эффективные и неэффективные затраты). Производство и реализация в каждый период времени неодинаковы, несмотря на то что в плане уровень производства и реализации остается постоянным. Чтобы оценить степень влияния изменения уров­ня деловой активности на затраты, последние нужно систематизировать по категориям, взяв за основу их «поведение», т. е. как они будут меняться при изменении уровней производства, реализации и т. д.

Каждому, кто в своей организации несет ответственность за приня­тие решений, очень важно понимать, что же будет с затратами, если станут меняться окружающие условия. Изменение может быть и результатом решения руководства самой фирмы, и результатом изменения внешних, по отношению к фирме, факторов, на которые фирма или совсем не может воздействовать, или может, но только незначительно. Для тех, кто принимает решения, важно также представлять, что в любой ситуации нет необходимости анализировать все затраты - необходимо учитывать лишь затраты, имеющие отношение к конкретным обстоятельствам.

Главное, нужно понять: для того чтобы иметь возможность предвидеть изменение затрат при изменении ситуации, контроллеру необходимо понимание основных соотношений между затратами. Эти соотношения и характер изменений будут оставаться в силе и в сфере услуг, и в розничной торговле, и в производственной фирме.

В связи с этим рассмотрим три типа затрат: переменные, постоянные и постоянно-переменные.

Переменные затраты — это затраты, которые изменяются более или менее пропорционально уровню производственной деятельности.

Обсуждая переменные затраты, важно рассмотреть:

- характер изменения затрат;

- базис для оценки уровня деятельности.

Зависимость между переменными затратами и объемом производства может иметь линейный (рис. 4.16) или нелинейный (рис. 4.17) характер.

Рис. 4.16. Линейная зависимость переменных затрат

Рис. 4.17. Нелинейная зависимость переменных затрат

Нелинейная зависимость имеет место в том случае, если переменные затраты будут изменяться в результате экономии при увеличении объема выпуска продукции.

Например, возможна ситуация, при которой с увеличением объема производства относительные затраты рабочего времени уменьшаются и использование рабочей силы становится более эффективным (см. рис. 4.17, левый график). Но возможна и такая ситуация, в которой рост объемов производства сопровождается опережающим ростом затрат на оплату труда (в связи, например, с повышенной оплатой сверхурочных работ) (см. рис. 4.17, правый график)

За основу оценки уровня деятельности обычно берется уровень производства или реализации. Однако существуют и другие виды деятельности, которые можно взять за основу, например количество часов, отработанных машинами и механизмами.

Постоянные затраты - затраты, которые остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности за определенный период). Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по зданиям, заработная плата руководства, арендная плата и др. Динамика постоянных затрат проиллюстрирована на пис. 4.18.

Рис. 4.18. Динамика постоянных затрат

Из рисунка видно, что совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех уровней (объемов) производства, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

Для планирования и принятия решений постоянные затраты часто делят на обязательные и управляемые. Эти категории достаточно произвольны и не всегда согласуются. Деление на категории постоянных, и тем более переменных затрат будет зависеть от характера затрат и периода времени, за который они рассматриваются.

Обязательные затраты - это такие затраты, которые нельзя отбросить или сократить так, чтобы не оказать значительного влияния на прибыль фирмы или изменение ее целей. Обязательные затраты остаются постоянными, даже когда сокращается деятельность фирмы, даже если деятельность ее временно прекращена, так как должна выплачиваться зарплата сотрудникам, составляющим основу фирмы. Обязательные затраты - это долгосрочные затраты, относящиеся к генеральной стратегии фирмы, поэтому они и планируются заблаговременно.

Управляемые затраты, напротив, являются ежегодными или среднесрочными. Решение о том, нужно ли их предпринимать, принимается через необходимые интервалы времени. Срок их воздействия относительно невелик, сокращение их не приведет к подрыву деятельности фирмы, не изменит ее целей, не окажет немедленного влияния на ее прибыль. Как пример управляемых затрат можно привести расходы на исследования и разработки, на рекламу или изучение рынка, на программу по повышению квалификации персонала и т. д. Постоянное сокращение вложений в эти сферы может постепенно ухудшать положение фирмы и стать препятствием для ее развития. В ближайшее же время это не будет таким заметным, как, например, продажа оборудования фирмы.

Во многих организациях нет четкой линии раздела между обязательными и управляемыми затратами. Разграничение будет зависеть от отношения руководства к периодичности, с которой они будут анализировать и регулировать затраты. Это особенно важно в период спада. Решение также зависит от постоянных затрат фирмы. Прирост в фирмах, интенсивно использующих капитал, в том числе и для автоматизации за счет снижения расходов на оплату труда, приводит к увеличению важности рассмотрения постоянных затрат. Многие затраты фирм все больше и больше приобретают характер постоянных, оставляя менеджерам все меньше возможностей для маневра, в то время как все большую важность приобретает процесс принятия решений, касающихся затрат, из-за увеличения срока воздействия таких решений.

Таким образом, бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности, так как характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от конкретной производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Даже если организация не работает, она все равно должна выплачивать проценты на заемный капитал. Эти проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать фирму. Если встал вопрос, производить, например 1000 шт. изделий вместо 850, то все расходы в этом случае становятся переменными.

Другая причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие факторы возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а скачкообразно, ступенчато (рис. 4.19). Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей объема производства, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для определенного интервала.

-

Рис. 4.19. Варианты изменения постоянных затрат

Чем меньше становятся интервалы загрузки или изменения объема, тем чаще возникают скачки в поведении затрат, тем ближе затраты по своему характеру к переменным. Их переменный характер становится особенно хорошо виден, если рассматривать загрузку или объем производства на интервале от 0 до границы мощности. Если же, наоборот, исследовать затраты внутри короткого интервала, то обнаружится, что сильнее проявляется их постоянный характер. При этом постоянные затраты делятся на полезные и бесполезные (холостые).

Например, когда в торговой организации заняты три продавца, затраты на их заработную плату постоянны. В случае резкого увеличения объема продаж, приглашается четвертый продавец; при этом затраты на заработную плату скачкообразно растут и вновь становятся постоянными для определенного интервала изменения объема продаж.

Если четвертый продавец мог бы обслуживать 10 покупателей в час при норме 6 мин. на покупателя, все затраты на его зарплату составили бы так называемые полезные затраты. Если же объем продаж будет расти таким образом, что продавец сможет обслужить только 6 покупателей в час, все равно его необходимо пригласить, но только 6/10 его заработной платы будут полезными затратами, 4/10 - бесполезными. Последние возникают в результате неделимости такого производственного фактора, как рабочая сила. Значит, постоянные затраты здесь появляются не потому, что заработная плата по сути своей является видом постоянных затрат, а потому только, что из-за неделимости данного фактора затраты «приспосабливаются» к изменению объема не постепенно, а скачками в определенных размерах.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные (холостые) особенно остро встает в том случае, когда производство оснащено специальными станками - автоматами. При снижении объема производства также уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация, которые только частично являются полезными, а частично холостыми вследствие неделимости произ­водственного фактора - станка.

Некоторые виды затрат нельзя назвать ни полностью переменными, ни полностью постоянными.

Такие постоянно-переменные, или смешанные, затраты зависят как от времени, так и от эксплуатации (деятельности). К смешанным относятся затраты на ремонт оборудования, электроэнергию, складские расходы, затраты на коммунальные услуги, за аренду транспортных средств и др.

В полупеременные затраты включаются как переменная, так и постоянная составляющие (рис. 4.20).

Рис. 4.20. Группы затрат

Для сферы производства типичным примером полупеременных затрат является электроэнергия. Определенное количество ее требуется для поддержания организации в рабочем состоянии - постоянная составляющая. Но с ростом производства потребуется дополнительное количество электроэнергии, возрастающее вместе с ростом производства - переменная составляющая. Другие примеры полупеременных затрат - затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание. В этом случае постоянная составляющая - затраты для содержания перечисленного в рабочем состоянии; переменная составляющая - затраты, зависящие от уровня потребления.

Полупостоянные, или ступенчато (дискретно) возрастающие, затраты - это расходы, которые бывают постоянными в пределах определенных рамок деятельности, а когда уровень деятельности меняется, перемещаются на новый уровень. Заработная плата персонала представляет, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может наблюдать только за определенным максимальным количеством работников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Что касается управления, то это важная область использования ресурсов, поскольку очевидно, как насущно важно максимально использовать ресурсы на каждой ступени, в противном случае организация терпит убыток.

Если скачкообразные изменения очень малы, ступенчатые затраты можно считать переменными. Но может быть, что ступень изменения затрат так велика, что в пределах определенной зоны можно считать затраты постоянными.

Определение постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат очень важно: то, как организовать учет этих затрат при планировании деятельности, можно сказать, является для менеджеров ключевым вопросом. Для разделения постоянной и переменной составляющих нужно было бы анализировать каждый присланный счет, а это абсолютно невозможно из-за того времени и тех затрат, которые для этого потребуются; вряд ли эти затраты будут оправданы. Можно провести разделение затрат статистическим путем - через анализ достаточного количества данных, относящихся к постоянно-переменным затратам на различных уровнях деловой активности.

В зарубежной практике [16, 25J для этой цели используются такие методы: крайних точек, визуального соответствия и наименьших квадратов.

Для примера представим затраты на ремонт и обслуживание за четыре периода, находящихся во временном диапазоне от 1000 до 5000 ч, так:

Период	Рабочее время, ч	Затраты на ремонт, руб.

Эти точки нанесены на график, отражающий зависимость затрат от уровня деятельности (рис. 4.21).

Рис. 4.21. Зависимость затрат от объема загрузки работников

Результат можно назвать рассеянным графиком. Из диаграммы видно, что простого, прямого соответствия между затратами и уровнем деятельности нет, хотя одна величина и возрастает с ростом другой. Чтобы найти их приблизительную взаимосвязь, нужно было бы провести линии через эти точки. Но какую линию? Подойти к решению данной задачи можно тремя путями.

При методе крайних точек берется линия, которая проходит через самую верхнюю и самую нижнюю точки (рис. 4.22). Отсюда видно, что элемент постоянных затрат составит примерно 100 руб., а элемент переменных затрат (наклон графика) будет:

Тогда суммарные затраты можно выразить формулой

S = 0.1х+100

Рис. 4.22. Метод линейного приближения

Очевидная ограниченность метода заключается в том, что он ис­пользует только две точки из приведенных в примере, и нет гарантии того, что результат точно отражает величину затрат во всех точках.

Второй метод - метод визуального соответствия, или подгонки, при котором просто на взгляд, с использованием линейки (или края листа) отмечается линия, которая отражает данные наилучшим образом. Но это, без сомнения, субъективный метод. Результат его применения существенно зависит от того, кто проводит линию. Субъективность - главный недостаток метода. На рис. 4.23 любую из предложенных линий можно взять за линию наилучшего соответствия, в итоге мы получим значительно различающиеся результаты для уровней постоянных и переменных затрат.

Метод наименьших квадратов - это математический путь отыскания линии, которая лучше всех других будет соответствовать всем точкам. Такая линия показана на рис. 4.24, для нее сумма квадратов вертикальных расстояний от точек до линии наименьшая.

Рис. 4.23. Метод визуального приближения

Рис. 4.24. Метод наименьших квадратов

Здесь нет необходимости входить в подробности расчетов (на практике с использованием соответствующего математического обеспечения суммарные затраты (S) оценить нетрудно). В нашем примере на рис. 4.24 линия наименьших квадратов даст постоянную составляющую - 77,7 руб. и переменную - 0,105 руб./ч рабочего времени.

Все три метода разделения постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат обеспечивают всего лишь приближенный подход к зависимости между затратами и объемом производства (или уровнем деятельности), хотя при этом некоторые приближения могут оказаться лучше других.

Менеджерам всегда надо искать оптимум между затратами на получение информации и возможными выгодами, которые она им предоставит.