Принятие или отклонение особого заказа

Руководство почти всех коммерческих организаций периодически сталкивается с проблемой – принять или не принять к выполнению внеплановый заказ на изготовление продукции.

Если предлагаемая покупателями цена выше обычной, той, по которой реализуется «плановая» продукция^[17], решение о принятии данного заказа не требует дополнительных аналитических усилий. Если же предлагаемая клиентом цена ниже цены реализации планового выпуска, не следует отказываться от заказа сразу, требуется предварительно оценить управленческую проблему, приняв во внимание всю релевантную информацию, в том числе релевантные и вмененные затраты.

Рассмотрим возможные подходы к решению данной проблемы на основе сведений о приростных доходах и затратах.

Типичной для российских предприятий ситуацией при поступлении дополнительного заказа является обращение руководителя организации в бухгалтерию за сведениями о себестоимости данного вида продукции, и плановой (принятой в настоящее время для других заказов) цене его реализации. Полученная бухгалтерская калькуляция, как правило, включает вместе с прямыми затратами часть косвенных, начисленных в соответствии с рассчитанными тем или иным способом ставками, и непригодна для определения затрат не только на выполнение данного заказа, но и плановых изделий тоже (про проблемы распределения косвенных расходов мы говорили главе 4). Величина косвенных расходов, отнесенная к каждой калькуляционной единице по правилам бухгалтерского финансового или налогового учета, имеет лишь опосредованное отношение к «истинной» себестоимости, которая интересует руководство при принятии решения о спецзаказе. Но даже не это главное.

Принимать решение следует только на основе релевантных затрат, которые для данного направления учета будут основными[18]. Рассмотрим применение такого подхода на примере 10.

Пример 10

Бюджет компании «Микро», производящей карманные калькуляторы, на 20хх год предусматривал шестидесятипятипроцентную загрузку мощностей, что должно было составить 7800 изделий.

В середине отчетного периода в компанию поступил заказ от холдинговой компании «Омега» на производство и доставку до ее офиса партии объемом 700 калькуляторов с логотипом «Омеги». Предлагалось выполнить заказ по цене 240 ден. ед. за одно изделие. Директор компании «Микро» затребовал в бухгалтерии сведения о себестоимости одного калькулятора и получил следующие оценки основных показателей (ден. ед.):

Цена продажи (плановая)
Переменные затраты
в том числе: прямые материальные
прямые прочие
коммерческие
Косвенные производственные расходы
Косвенные непроизводственные расходы
Полная плановая себестоимость
Для выполнения заказа компании «Омега» потребуется дополнительно
в том числе: сверхурочные рабочим
нанесение логотипа (2 рубля на один калькулятор)

Таким образом, по оценке бухгалтерии, заказ потребует дополнительных затрат в размере (22 400 / 700 =) 32 ден. ед., что в сумме с полной плановой себестоимостью составит (270 + 32 =) 302 ден. ед., что превышает не только предлагаемую покупателем цену, но и обычную цену реализации в пределах планового объема производства. Главный бухгалтер считает принятие заказа по предложенной цене нецелесообразным.

Однако анализ структуры себестоимости показал, что в качестве переменных коммерческих расходов бюджет предусматривает выплату комиссионного вознаграждения агентам, работающим с торговыми предприятиями, которые продают электронику. По данному заказу усилий коммерческих агентов не требуется, дополнительные комиссионные выплачиваться не будут, и, следовательно, эти затраты являются нерелевантными. Косвенные расходы, доля которых, отнесенная на один калькулятор, представляют собой постоянные затраты по поддержанию бизнеса в целом – их компания «Микро» должна нести независимо от принятия или непринятия данного заказа, и таким образом, они также являются нерелевантными для данного управленческого решения. Если же сопоставить доходы и затраты, которые будут иметь место в случае принятия заказа и в случае отклонения его, получится результат, представленный в таблице 5.2.

Таблица 5.2. Анализ приростных затрат при принятии дополнительного заказа, ден. ед..

	Без заказа	Заказ	С заказом
Выручка
Переменные затраты
в том числе: прямые материальные
прямые прочие
коммерческие
Косвенные производствтенные расходы
Косвенные непроизводствтенные расходы
Дополнительные затраты, связанные с заказом
в том числе: сверхурочные рабочим
нанесение логотипа (переменные)
доставка всей партии до офиса ХК «Омега»
Всего затрат
Операционная прибыль

Расчеты показывают, что если принять заказ на изготовление калькуляторов для компании «Омега», прибыль станет выше, чем если не принимать этот заказ. Следовательно, заказ следует принять.

Таким образом, на примере 10 мы видим, что решение, принятое на основе чисто бухгалтерской информации приведет к потере возможности получить дополнительную прибыль. И только анализ релевантных доходов и затрат позволяет принять верное управленческое решение, относящееся исключительно к данной ситуации.

Приростной анализ можно вести на основе вклада, поскольку в большинстве случаев при принятии решений лишь переменные затраты являются релевантными^[19]. Оформить результаты расчетов также можно в разных форматах, например, с указанием отклонений по каждой статье. Отклонения как раз и будут являться величинами приростных эффектов (доходов и затрат). В примере 10 в таблице 5.2 приростные данные – это колонка «заказ», которая представляет собой разницу между финансовыми показателями, которые имели бы место в случаях только плановой деятельности компании «Микро» (непринятия заказа) и деятельности, включающей принятие данного заказа.

Если производство ведется на пределе мощности, и по крайней мере один вид ресурсов ограничен, тогда в анализе следует дополнительно учесть падение производства и реализации, которое будет иметь место вследствие принятия данного заказа – такие потери тоже будут релевантными затратами, относящимися к данному управленческому решению[20].

Назначение цены продукции

Ценообразование является важным разделом экономики фирмы и одной из задач управления коммерческой организацией. Формирование информации для принятия управленческих решений, касающихся назначения цены на выпускаемые товары и услуги, также является задачей управленческого учета[21].

Говоря о ценообразовании следует разделить два вопроса: назначение суммы, которая будет стоять на ценнике товара (или в договоре продажи), и определение минимально необходимого уровня, ниже которого продажа товара становится невыгодной организации.

Первый вопрос относится преимущественно к компетенции маркетологов (именно маркетинговый анализ позволяет выявить функции спроса и предложения на данный товар и выработать меры по стимулированию спроса), а также лиц, принимающих идеологические и стратегические решения в данной организации, которые определяют минимальный размер наценки на продукцию^[22]. Мы же в данном случае будем решать второй вопрос, касающийся того уровня, от которого «отталкиваются» руководители и маркетологи.

Самый общий подход к ценообразованию подразумевает, что цена должна покрывать все затраты, которые компания понесла для производства этого продукта; только в этом случае будет получена положительная прибыль и обеспечено выживание компании как рыночного субъекта. Вместе с тем, очевидно (и мы не раз отмечали это в предыдущих разделах нашего учебника), что термин «все затраты» можно понимать по-разному.

В идеале каждая калькуляционная единица (товар, предназначенный для продажи) должна принимать на себя и включать в свою себестоимость часть не только прямых расходов на ее изготовление, но и часть косвенных, которые организация вынуждена нести для поддержания производства этого товара и бизнеса в целом. Проблемы формирования производственной и полной себестоимости мы обсуждали в главе 4, откуда помним, что первая включает в себя часть только производственных косвенных расходов (расходов, необходимых для поддержания производства данного товара), а полная управленческая – также и часть непроизводственных. Первый подход отвечает идеологии международных стандартов финансовой отчетности и реализуется организациями в рамках финансового учета для целей оценки запасов готовой продукции и незавершенного производства, второй же дает представление именно о том минимальном уровне цены, который позволит покрыть все затраты организации.

Установление цен на все изделия организации на уровне полной управленческой себестоимости позволит в целом за период покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень финансовой результативности. Однако управленческие решения принимаются, как правило, не по выпуску в целом, а по отдельным видам изделий, заказам и т.п. Какая информация о затратах будет релевантной в этом случае? Какие затраты действительно связаны с производством именно этого изделия?

В предыдущем разделе, говоря о принятии дополнительного заказа, мы уже фактически коснулись этого вопроса, отметив, что все постоянные затраты можно считать нерелевантными для данной управленческой проблемы. То же самое можно сказать и о назначении цены. «Бесспорная» себестоимость изделия формируется лишь суммой переменных затрат на его изготовление. Все остальные затраты относятся на изделие в результате неких процедур распределения, которые определяются специальными лицами в организации (например, бюджетным комитетом или экономистом, отвечающим за распределение косвенных расходов) и всегда носят субъективный характер. Необходимость покрытия переменных затрат при реализации продукции не вызывает сомнения, поэтому самой нижней границей цены можно считать переменную себестоимость.

Разумеется, в средне- и долгосрочной перспективе ни один вид товаров не должен быть убыточным с точки зрения возмещения полных затрат. И поэтому ценообразование на основе переменной себестоимости можно осуществлять лишь на отдельные группы товаров в течение кратких промежутков времени, например, в целях привлечения новых покупателей и захвата новых рынков сбыта. Это становится возможным только тогда, когда у компании есть некоторый запас финансовой прочности, создаваемый другими, более доходными видами продукции, вклад которых позволяет покрывать постоянные затраты всей организации. Такой запас обычно тем выше, чем больше масштаб самой организации, то есть чем больше у нее продуктов, и чем выше объемы реализации и прибыли.

Врезка. Рыночную стратегию ценообразования на уровне переменных затрат позволяют себе лишь крупные компании, которым она дает возможность при внедрении на новые рынки «выдавить» с рынка местных мелких производителей, которые не могут конкурировать с ними по ценам на аналогичную продукцию и ждать прибыли годами, как это могут позволить себе компании с большим вкладом от остальных продуктов.

Такую политику можно называть аморальной по отношению к мелким конкурентам, но она не противоречит законодательствам большинства ведущих стран, поскольку не является настоящим демпингом. Классический случай судебного разбирательства относительно установления цены ниже полной себестоимости, предпринятого компанией для внедрения на новый для себя рынок в двух городах США, приведен в учебнике (Хорнгрен, Фостер, 2000, стр.212).

Традиционная полтика ценообразования подразумевает определенную норму прибыли, обозначенную в процентах либо как наценка к себестоимости, либо как доля прибыли в цене.