Глава 5. Использование учетной информации в процессе принятия управленческих решений
Глава 5. Использование учетной информации в процессе принятия управленческих решений
Анализ безубыточности однопродуктового производства
5.1.1. Расчет и графическое представление уровня безубыточности
5.1.2. Ограничения и допущения анализа безубыточности
Анализ чувствительности прибыли к изменению структуры доходов и расходов организации
Анализ безубыточности многопродуктового производства
5.3.1. Расчет точки безубыточности при производстве нескольких видов продукции
5.3.2. Графическое представление уровня безубыточности многопродуктового производства
5.4. Анализ ограничивающих факторов и планирование ассортимента
Анализ безубыточности и производственный риск компании
Принятие специальных решений на основе релевантных затрат
5.6.1. Принятие или отклонение особого заказа
5.6.2. Назначение цены продукции
5.6.3. Производство или закупка комплектующих (решения об аутсорсинге)
5.6.4. Замена или ремонт оборудования
5.6.5. Анализ доходности и структуры бизнеса
Ситуации для обсуждения к главе 5
Контрольные вопросы к главе 5
Задачи к главе 5
В экономическом моделировании для целей принятии управленческих решений в организациях наиболее часто используется две группировки затрат - переменные и постоянные, а также концепции затрат, релевантных и нерелевантных по отношению к данному управленческому решению. Способы обработки и использования информации об этих категориях затрат мы рассмотрим в данной главе.
Анализ безубыточности однопродуктового производства
Основой для принятия решений относительно производственной деятельности организации является рассмотрение вариантов возможных изменений рыночной ситуации и реакций на эти изменения со стороны компании. Распространенным инструментом для этого является анализ безубыточности, суть которого заключается в определении для каждой конкретной ситуации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность компании.
Врезка. В литературе встречаются и другие названия анализа безубыточности, например, «метод критического объема продаж» (Крейнина, 2003), «метод определения “мертвой точки”» (Соколов, Пятов, 2000), «метод точки нулевой прибыли» (Ивашкевич, 2003), «операционный анализ» (Чернов, 2001), «маржинальный метод» (Осипенкова, 2002), «метод “затраты - объем выпуска – прибыль”» (Осипенкова, 2002), или просто «CVP-анализ»[1].
Анализ безубыточности многопродуктового производства
Принятие специальных решений на основе релевантных затрат
Вместе с концепциями переменных и постоянных затрат, концепции релевантных[15] и приростных[16] доходов и затрат, о которой мы говорили в разделе 3.3.8, позволяют сформировать мощный информационный инструментарий принятия управленческих решений в организации.
Общий принцип принятия финансовых решений на основе релевантной информации можно сформулировать так: решения следует принимать только тогда, когда приростные доходы от принятия этих решений превышают приростные затраты; в случае нескольких вариантов следует отдать предпочтение тому, у которого эта разница максимальна.
Особо следует отметить, что принятие решений на основе релевантных и приростных затрат потребует от лиц, принимающих решения, внимательного отношения к бухгалтерским расчетам, поскольку не вся информация, формируемая в системе финансового и налогового учета отвечает требованиям принятия решений внутри организации.
Рассмотрим основные категории решений, принимаемых на основе информации о релевантных и приростных затратах и доходах.
Назначение цены продукции
Ценообразование является важным разделом экономики фирмы и одной из задач управления коммерческой организацией. Формирование информации для принятия управленческих решений, касающихся назначения цены на выпускаемые товары и услуги, также является задачей управленческого учета[21].
Говоря о ценообразовании следует разделить два вопроса: назначение суммы, которая будет стоять на ценнике товара (или в договоре продажи), и определение минимально необходимого уровня, ниже которого продажа товара становится невыгодной организации.
Первый вопрос относится преимущественно к компетенции маркетологов (именно маркетинговый анализ позволяет выявить функции спроса и предложения на данный товар и выработать меры по стимулированию спроса), а также лиц, принимающих идеологические и стратегические решения в данной организации, которые определяют минимальный размер наценки на продукцию[22]. Мы же в данном случае будем решать второй вопрос, касающийся того уровня, от которого «отталкиваются» руководители и маркетологи.
Самый общий подход к ценообразованию подразумевает, что цена должна покрывать все затраты, которые компания понесла для производства этого продукта; только в этом случае будет получена положительная прибыль и обеспечено выживание компании как рыночного субъекта. Вместе с тем, очевидно (и мы не раз отмечали это в предыдущих разделах нашего учебника), что термин «все затраты» можно понимать по-разному.
В идеале каждая калькуляционная единица (товар, предназначенный для продажи) должна принимать на себя и включать в свою себестоимость часть не только прямых расходов на ее изготовление, но и часть косвенных, которые организация вынуждена нести для поддержания производства этого товара и бизнеса в целом. Проблемы формирования производственной и полной себестоимости мы обсуждали в главе 4, откуда помним, что первая включает в себя часть только производственных косвенных расходов (расходов, необходимых для поддержания производства данного товара), а полная управленческая – также и часть непроизводственных. Первый подход отвечает идеологии международных стандартов финансовой отчетности и реализуется организациями в рамках финансового учета для целей оценки запасов готовой продукции и незавершенного производства, второй же дает представление именно о том минимальном уровне цены, который позволит покрыть все затраты организации.
Установление цен на все изделия организации на уровне полной управленческой себестоимости позволит в целом за период покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень финансовой результативности. Однако управленческие решения принимаются, как правило, не по выпуску в целом, а по отдельным видам изделий, заказам и т.п. Какая информация о затратах будет релевантной в этом случае? Какие затраты действительно связаны с производством именно этого изделия?
В предыдущем разделе, говоря о принятии дополнительного заказа, мы уже фактически коснулись этого вопроса, отметив, что все постоянные затраты можно считать нерелевантными для данной управленческой проблемы. То же самое можно сказать и о назначении цены. «Бесспорная» себестоимость изделия формируется лишь суммой переменных затрат на его изготовление. Все остальные затраты относятся на изделие в результате неких процедур распределения, которые определяются специальными лицами в организации (например, бюджетным комитетом или экономистом, отвечающим за распределение косвенных расходов) и всегда носят субъективный характер. Необходимость покрытия переменных затрат при реализации продукции не вызывает сомнения, поэтому самой нижней границей цены можно считать переменную себестоимость.
Разумеется, в средне- и долгосрочной перспективе ни один вид товаров не должен быть убыточным с точки зрения возмещения полных затрат. И поэтому ценообразование на основе переменной себестоимости можно осуществлять лишь на отдельные группы товаров в течение кратких промежутков времени, например, в целях привлечения новых покупателей и захвата новых рынков сбыта. Это становится возможным только тогда, когда у компании есть некоторый запас финансовой прочности, создаваемый другими, более доходными видами продукции, вклад которых позволяет покрывать постоянные затраты всей организации. Такой запас обычно тем выше, чем больше масштаб самой организации, то есть чем больше у нее продуктов, и чем выше объемы реализации и прибыли.
Врезка. Рыночную стратегию ценообразования на уровне переменных затрат позволяют себе лишь крупные компании, которым она дает возможность при внедрении на новые рынки «выдавить» с рынка местных мелких производителей, которые не могут конкурировать с ними по ценам на аналогичную продукцию и ждать прибыли годами, как это могут позволить себе компании с большим вкладом от остальных продуктов.
Такую политику можно называть аморальной по отношению к мелким конкурентам, но она не противоречит законодательствам большинства ведущих стран, поскольку не является настоящим демпингом. Классический случай судебного разбирательства относительно установления цены ниже полной себестоимости, предпринятого компанией для внедрения на новый для себя рынок в двух городах США, приведен в учебнике (Хорнгрен, Фостер, 2000, стр.212).
Традиционная полтика ценообразования подразумевает определенную норму прибыли, обозначенную в процентах либо как наценка к себестоимости, либо как доля прибыли в цене.
Порог безопасности компании
«Чем выше производственный леверидж, тем сильнее изменится величина порога безопасности при изменении объемов выпуска.» Прокомментируйте и графически проиллюстрируйте это высказывание.
Факторы выбора ассортимента
Можно ли однозначно сказать, что продукты с высокой долей вклада в выручке более выгодны и компании следует сосредоточить все ресурсы на производстве именно этих продуктов? Поясните свой ответ.
Задачи к главе 5
5.1[33]. Реакция компании на действие ограничивающего фактора*
Компания «Мария» производит продукты питания трех видов: L, М и N.
Известны данные об этих продуктах за текущий месяц (предполагается, что эти же показатели сохранятся и в короткой перспективе):
| Виды продукции | |||
| L | M | N | |
| Количество сырья А используемого на ед. продукции, кг | |||
| Количество сырья В используемого на ед. продукции, кг | |||
| Максимальный рыночный спрос, ед. | |||
| Вклад на единицу продукции, ден. ед. |
Компания-поставщик сырья сообщила, что в связи с трудностями в их работе поставки сырья в течение следующего месяца будут ограничены следующими объемами: сырье А – 1030 кг и сырье В – 1220 кг. Найти другой источник поставок в течение столь короткого срока не представляется возможным, а учитывая скоропортящийся характер продукции, запасы готовой продукции ни поставщик, ни сама компания «Мария» не создают.
Требуется:
(1) разработать производственный бюджет, который максимально увеличит прибыль компании «Мария» в предстоящий месяц.
(2) компания имеет постоянного покупателя, которому она хотела бы гарантировать поставку 50 единиц каждого продукта в следующем периоде. Нужно ли изменить разработанный по критерию максимизации прибыли производственный бюджет, чтобы обеспечить эту поставку?
Решение
(1) Проверим, достаточны ли заявленные объемы сырья для удовлетворения рыночного спроса, или какой вид сырья (или оба) представляют собой ограничивающий фактор.
| L | M | N | Итого | |
| Максимальный рыночный спрос, ед. | ||||
| Объем сырья А используемого на ед. продукции, кг | ||||
| Итого требуется сырья А, кг | ||||
| Объем сырья В используемого на ед. продукции, кг | ||||
| Итого требуется сырья В, кг |
Видим, что возможный объем поставки сырья А (1030 кг) вполне удовлетворяет потребности компании (840 кг), в то время как сырье В (1220 кг) будет играть роль ограничивающего ресурса, поскольку возможности его поставки значительно ниже максимальной потребности компании (1850 кг).
Ранжируем продукцию в порядке ее вклада на единицу ограничивающего ресурса.
| L | M | N | |
| Вклад от проданной ед. продукции, ден. ед. | |||
| Количество сырья В, используемого на ед. продукции, кг | |||
| Вклад на кг сырья В, ден. ед. | |||
| Порядок ранжирования |
Для максимизации прибыли доступный для использования в следующем месяце объем сырья В должен использоваться для производства в первую очередь продукта М, во вторую – продукта L, а остаток (если таковой будет) – на производство продукта N, наименее выгодного по критерию вклад а на единицу ограниченного ресурса. Оптимальный производственный бюджет на следующий месяц будет таким:
| Продукт | Производственный бюджет, ед. | Используемый объем сырья В, кг |
| M | 160 (максимум) | |
| L | 120 (максимум) | |
| N | 20 (140 / 7) | 140 (остаток) |
| Всего |
Имеющийся объем сырья В распределен для удовлетворения максимального рыночного спроса на продукты L и М. Остаток сырья В предназначен на производство последнего продукта в порядке ранжирования – N.
(2) Производственный бюджет, разработанный с учетом критерия максимизации прибыли, не включает в себя достаточный объем продукта N для удовлетворения требования относительно поставки 50 единиц постоянному покупателю. Пересчитанный с учетом интересов этого покупателя бюджет будет выглядеть следующим образом:
| Продукт | Производственный бюджет, ед. | Используемый объем сырья В, кг |
| N | 50 (требование бизнеса) | |
| M | 160 (максимум) | |
| L | 78 (390 / 5) | 390 (остаток) |
| Всего |
Данный бюджет оптимальным образом учитывает имеющийся запас сырья В и требования постоянного покупателя, контракт с которым компания Мария» хотела бы сохранить и на будущее. Вместе с тем, данное решение игнорирует другие коммерческие факторы, например, уход других ее покупателей к прочим поставщикам.
5.2. Производственный бюджет при действии ограничивающего фактора*
Компания «Мартекс» производит три вида продуктов: Е, F и G. Известны данные об этих продуктах за текущий месяц (предполагается, что эти же показатели сохранятся и в короткой перспективе):
| E | F | G | |
| Цена продажи, ден. ед. | 1 500 | 1 050 | |
| Переменные производственные затраты, ден. ед. | |||
| Постоянные производственные затраты, ден. ед. | |||
| Другие постоянные затраты, ден. ед. | |||
| Прибыль, ден. ед. | |||
| Максимальный рыночный спрос, ед. в месяц |
Запас продукции не создается. Постоянные производственные затраты распределены по ставке 100 руб. за машино-час.
Все продукты изготавливаются на одном и том же оборудовании. В течение следующего периода планируется провести работы по текущему ремонту оборудования, и это ограничит количество располагаемых машино-часов в следующем периоде 1400 часами.
Требуется: составить производственный план, максимизирующий прибыль в предстоящем периоде.
Решение
Рассчитаем необходимое количество машино-часов по каждому продукту и определим, действительно ли время работы оборудования является ограничивающим фактором.
| E | F | G | Итого | |
| Постоянные производственные затраты на единицу, ден. ед. | ||||
| Машино-часы на единицу (рассчитаны исходя из ставки 100 ден. ед. за машино-час), час | ||||
| Максимальный спрос, ед. | ||||
| Требуемое время работы оборудования, час. |
Поскольку необходимо 2200 машино-часов, а доступно только 1400, время работы оборудования действительно является ограничивающим фактором.
Оптимальный производственный бюджет – тот, который максимизирует общий вклад от ограничивающего фактора. Не допускайте общей ошибки распределения располагаемых часов работы оборудования между разными продуктами исходя из прибыли на единицу продукта.
Рассчитаем вклад каждого продукта на 1 час работы оборудования и ранжируем продукты по этому показателю.
| E | F | G | |
| Цена продажи, ден. ед. | 1 500 | 1 050 | |
| Переменные производственные затраты, ден. ед. | |||
| Вклад на 1 изделие, ден. ед. | |||
| Машино-часы на единицу, час | |||
| Вклад на 1 час работы оборудования, ден. ед. | |||
| Порядок ранжирования |
Количество доступных часов может быть распределено исходя из данного порядка ранжирования. Производственный бюджет будет иметь вид:
| Продукт G (максимальный спрос) | Продукт Е (остаток часов ) | Всего | |
| Требуемое время работы оборудования, час. | |||
| Объем производства, ед. |
5.3. Прекращение деятельности сегмента. Аутсорсинг*
В состав холдинговой компании «Юнион» входит особое подразделение - полиграфическое производство, которое печатает рекламную продукцию для всего холдинга, а также выполняет печатные работы для сторонних заказчиков.
Затраты полиграфического производства таковы:
- ежемесячно используется 80 тыс. листов особой бумаги стоимостью 3000 ден. ед. за 1000 листов. Контракт на поставку бумаги предусматривает трехмесячное уведомление о расторжении. Компания не держит запас бумаги, но любые избытки могут быть проданы по цене 1200 ден. ед. за 1000 листов;
- ежемесячно используется 400 литров люминесцентной печатной краски стоимостью 108 ден. ед. за литр. Контракт на поставку краски предусматривает месячное уведомление о расторжении. Компания не держит запас краски, но любые избытки могут быть проданы по цене в 30 ден. ед. за литр;
- затраты на прочие производственные материалы составляют 171 тыс. ден. ед. в месяц;
- печатное оборудование арендуется по цене 270 тыс. ден. ед. в месяц и используется 120 часов в месяц. Контракт на аренду может быть расторгнут при отправке уведомления за два месяца;
- полиграфическое производство обеспечивают 2 сотрудника, суммарная зарплата которых вместе с начислениями составляет 60 тыс. ден. ед. в месяц. Компания придерживается политики удержания персонала, что означает, что при закрытии подразделения сотрудникам гарантируется трудоустройство в других подразделениях холдинга;
- переменные косвенные производственные расходы составляют 240 ден. ед. за машино-час и напрямую зависят от работы оборудования;
- на подразделение начисляется доля косвенных расходов всей компании по ставке 180 ден. ед. на машино-час. В случае закрытия печатного подразделения сумма косвенных расходов холдинга не изменится.
На случай закрытия «Юнионом» своего полиграфического производства найден сторонний подрядчик, готовый, согласно долгосрочному контракту, выполнять все печатные работы холдинга за 540 тыс. ден. ед. в месяц.
Требуется:
(1) рассчитать, как изменятся затраты в долгосрочной перспективе в случае закрытия полиграфического подразделения;
(2) если расчеты покажут, что подразделение следует закрыть, определите оптимальный срок закрытия подразделения.
Решение
(1) Учтем, что затраты на оплату труда сотрудников и постоянные косвенные расходы являются нерелевантными по отношению к данному управленческому решению, поскольку они будут понесены даже, если подразделение будет закрыто
Рассчитаем релевантные затраты подразделения:
| Статья | Сумма, ден. ед. в месяц |
| Особая бумага (80 000 листов * 3000 ден. ед. за 1000 листов) | 240 000 |
| Люминесцентная печатная краска (400 л * 108 ден. ед.) | 43 200 |
| Прочие материалы | 171 000 |
| Аренда оборудования | 270 000 |
| Переменные косвенные расходы (120 часов * 240 ден. ед.) | 28 800 |
| Общие релевантные затраты полиграфического подразделения | 753 000 |
Сравним общие релевантные затраты подразделения с затратами на аутсорсинг в долгосрочной перспективе (предполагая, что все сроки уведомлений о прекращении контрактов истекли).
| Статья | Сумма, ден. ед. в месяц |
| Общие релевантные затраты полиграфического подразделения | 753 000 |
| Затраты на оплату полиграфических работ сторонним подрядчиком | 540 000 |
| Месячная экономия средств в результате закрытия подразделения | 213 000 |
Положительный результат означает, что передача функций обеспечения холдинга полиграфическими услугами стороннему подрядчику в долгосрочной перспективе экономически выгодна. Решение об закрытии полиграфического производства и аутсорсинге следует принять.
Вместе с тем следует помнить, что эта экономия может быть достигнута только после того, как истекут периоды уведомления о расторжении контрактов с действующими поставщиками товаров и услуг. До истечения этих сроков, в краткосрочной перспективе, компания по-прежнему должна будет нести затраты по этим договорам.
(2) рассчитаем экономические эффекты, связанные с закрытием полиграфического производства компании «Юнион», по месяцам. Релевантные затраты и доходы приведены в таблице в ден. ед.[34]
| Месяц 11 | Месяц 2 | Месяц 3 | Месяц 4 | |
| Экономия на особой бумаге2 | 240 000 | |||
| Выручка от продажи избытка бумаги (80 * 1200 ден. ед.) 2 | 96 000 | 96 000 | 96 000 | |
| Экономия на люминесцентной печатная краске3 | 43 200 | 43 200 | 43 200 | |
| Выручка от продажи избытка краски (400 * 30 ден. ед.) 3 | 12 000 | |||
| Экономия на прочих материалах3 | 171 000 | 171 000 | 171 000 | 171 000 |
| Экономия на переменных косвенных расходах4 | 28 800 | 28 800 | 28 800 | 28 800 |
| Экономия на аренде оборудования5 | 270 000 | 270 000 | ||
| Релевантная экономия и выручка, всего | 307 800 | 339 000 | 609 000 | 753 000 |
| Затраты на внешнюю печать | 540 000 | 540 000 | 540 000 | 540 000 |
| Приростные доходы (затраты) от закрытия подразделения | -232 200 | -201 000 | 69 000 | 213 000 |
1 В таблице «Месяц i» означает i-й месяц с даты принятия решения о закрытии полиграфического производства.
2 Экономия на особой бумаге будет получена не раньше четвертого месяца, поскольку требуется уведомление о расторжении контракта за 3 месяца, и компания обязана закупить бумагу. Тем не менее, если печатные работы прекратятся немедленно, бумага может быть перепродана по цене 96 тыс. руб. в месяц.
3 Экономия на люминесцентной печатной краске будет получена только после второго месяца, поскольку по условиям контракта с поставщиком компания будет обязана покупать ее в течение первого месяца после уведомления о расторжении. Если печатные работы прекратятся немедленно, краска может быть перепродана по цене 12 тыс. руб. в месяц.
4 Затраты на прочие материалы, а также переменные косвенные производственные расходы релевантны данному решению с первого месяца, поскольку их можно избежать сразу, как только закроется подразделение.
5 Экономия на аренде оборудования будет получена только начиная с третьего месяца, поскольку по условиям контракта с арендодателем аренда в любом случае должна быть оплачена за следующие два месяца.
Видим, что рассчитанная нами долгосрочная месячная экономия в размере 213 тыс. ден. ед. может быть получена только начиная с четвертого месяца, однако, положительный финансовый эффект будет заметен начиная с третьего месяца.
Если после принятия решения о закрытии подразделения немедленно разослать уведомления о прекращении контрактов с поставщиками особой бумаги и краски и арендодателями оборудования, тогда экономически целесообразно будет закрыть полиграфическое подразделение по истечение двух месяцев с момента принятия решения. В течение двух месяцев производство будет функционировать, используя все обычные ресурсы, однако к началу третьего месяца истекут сроки уведомлений с поставщиками краски и владельцами оборудования, и начиная с 3-го месяца этих затрат не будет совсем. В начале 3-го месяца полиграфическое подразделение компании «Юнион» следует закрыть, при этом особую бумагу, которую в течение третьего месяца компания все еще обязана будет закупать, следует продать.
5.4. Принятие решения о снятии продукта с производства*
Компания «Артемида» производит и продает четыре вида продукции. Данные их финансовой результативности за текущий период (апрель 20хх г.) приведены в таблице, тыс. ден. ед.:
| Продукт | W | X | Y | Z | Итого |
| Выручка | 30 000 | 20 000 | 35 000 | 15 000 | 100 000 |
| Производственная себестоимость | 16 000 | 8 000 | 22 000 | 10 000 | 56 000 |
| в т.ч. переменные затраты | 4 800 | 1 600 | 13 200 | 5 000 | 24 600 |
| постоянные (косвенные) затраты | 11 200 | 6 400 | 8 800 | 5 000 | 31 400 |
| Валовая прибыль | 14 000 | 12 000 | 13 000 | 5 000 | 44 000 |
| Непроизводственные расходы | 10 000 | 9 000 | 10 500 | 8 500 | 30 000 |
| в т.ч. коммерческие | 8 000 | 7 000 | 8 500 | 6 500 | 30 000 |
| административные | 2 000 | 2 000 | 2 000 | 2 000 | 8 000 |
| Прибыль | 4 000 | 3 000 | 2 500 | -3 500 | 6 000 |
В составе производственной себестоимости есть постоянные (косвенные) затраты в размере 20 млн. ден. ед., которые нельзя напрямую связать ни с одним из продуктов, и которые распределены между ними на основании объемов продаж. Остальные 11,4 млн. ден. ед. относятся к конкретным продуктам (ассоциированы с ним). Если объем продаж любого продукта увеличивается более чем на 25 %, то присущие именно этому продукту постоянные производственные затраты увеличатся на 30 %.
Коммерческие расходы включают в себя переменные затраты, которые меняются пропорционально объемам продаж, а также постоянные затраты, которые также нельзя напрямую связать ни с одним из продуктов, и которые распределены поровну (5 млн. ден. ед.) на каждый из четырех продуктов.
Административные расходы в размере 8 млн. ден. ед. являются постоянными и не зависят от номенклатуры и объема производимых продуктов.
Руководство обеспокоено убытками по продукту Z, и для улучшения положения компании рассматривает предложение прекратить его производство Менеджер по производству заявил, что в случае прекращения производства продукта Z высвобожденные ресурсы можно направить на увеличение объемов производства продукта Y на 40%.
Требуется:
(1) подготовить отчет о прибылях и убытках за апрель 20хх г., указав в нем сначала релевантные (прямые) затраты, затем все остальные;
(2) подготовить отчет, показывающий последствия прекращения производства продукта Z и увеличения производства Y в соответствии с отчетом менеджера по производству (предположите, что цена продажи продукта Y не изменится, несмотря на рост объема продаж) и дайте рекомендации на основе анализа.
Решение
(1) Для построения отчета о прибылях и убытках с группировкой затрат на релевантные и нерелевантные подготовим отчет о затратах, ассоциированных с продуктами, тыс. ден. ед.:
| Продукт | W | X | Y | Z | Итого |
| Выручка | 30 000 | 20 000 | 35 000 | 15 000 | 100 000 |
| Доля продукта в выручке | 0,3 | 0,2 | 0,35 | 0,15 | |
| Постоянные косвенные производственные затраты | 11 200 | 6 400 | 8 800 | 5 000 | 31 400 |
| в т.ч. неассоциированные с продуктами1 | 6 000 | 4 000 | 7 000 | 3 000 | 20 000 |
| ассоциированные с продуктами2 | 5 200 | 2 400 | 1 800 | 2 000 | 11 400 |
| Коммерческие расходы | 8 000 | 7 000 | 8 500 | 6 500 | 30 000 |
| в т.ч. постоянные3 | 5 000 | 5 000 | 5 000 | 5 000 | 20 000 |
| переменные | 3 000 | 2 000 | 3 500 | 1 500 | 10 000 |
1 20 000 тыс. ден. ед. постоянных производственных расходов, неассоциированных с продуктами, распределены пропорционально долям этих продуктов выручке.
2 Величины постоянных производственных расходов, ассоциированных с продуктами, рассчитаны как разница между двумя предыдущими строками.
3 Из общих коммерческих косвенных расходов вычтено по 5 млн. ден. ед. на каждый продукт; эти 20 млн. ден. ед. - постоянные коммерческие расходы.
Переформатированный отчет о прибылях и убытках будут выглядеть так, тыс. ден. ед.:
| Продукт | W | X | Y | Z | Итого |
| Выручка | 30 000 | 20 000 | 35 000 | 15 000 | 100 000 |
| Переменные производственные затраты | 4 800 | 1 600 | 13 200 | 5 000 | 24 600 |
| Переменные коммерческие затраты1 | 3 000 | 2 000 | 3 500 | 1 500 | 10 000 |
| Вклад | 22 200 | 16 400 | 18 300 | 8 500 | 65 400 |
| Ассоциированные с продуктами постоянные производственные затраты | 5 200 | 2 400 | 1 800 | 2 000 | 11 400 |
| Финансовый результат по продуктам | 17 000 | 14 000 | 16 500 | 6 500 | 54 000 |
| Постоянные косвенные производственные затраты, неассоциированные с продуктами | 20 000 | ||||
| Постоянные коммерческие расходы | 20 000 | ||||
| Административные расходы | 8 000 | ||||
| Прибыль | 6 000 |
Из строки «Финансовый результат по продуктам» видно, что производство продукта Z не является убыточным!
(2) Рассчитаем релевантные финансовые эффекты от прекращения производства продукта Z с одновременным ростом производства продукта Y на 40 %, тыс. ден. ед.:
| Вклад от 40% дополнительных продаж продукта Y (18 300 * 0,4) | 7 320 |
| Дополнительные ассоциированные с продуктом Y постоянные затраты (1800 * 0,3) 1 | -540 |
| Потеря финансового результата от продукта Z (альтернативные затраты) | -6 500 |
| Чистая выгода от прекращения производства продукта Z |
1 Учтено увеличение присущих именно этому продукту постоянных производственных затрат на 30 % при росте объемов продаж этого продукта более чем на 25 %.
Прекращение производства продукта Z приведет к росту прибыли компании «Артемида» на 280 тыс. ден. ед. То, что этот эффект положителен, позволяет рекомендовать компании прекратить производство продукта Z и увеличить производство и продажи продукта Y в указанной пропорции. Тем не менее, следует отметить, что дополнительный финансовый результат не столь существенный, и любые ошибки в расчетах могут привести к принятию неверного решения. Кроме того, следует учесть и нефинансовые факторы:
- что произойдет с работниками, связанными с производством Z? Есть ли у компании возможность занять их в производстве других продуктов компании, требуется ли дополнительное обучение и т.д.?
- какой сигнал получит рынок? Не сложится ли мнение, что компания не желает поддерживать разнообразие ассортимента?
- какова будет реакция потребителей, особенно тех, кто недавно приобрел продукт Z? Не откажутся ли они от приобретения других продуктов компании?
5.5. Принятие решения о выполнении заказа, а также об аутсорсинге*
Компания «Микро» производит две модели карманного калькулятора – базовую и продвинутую. Базовая модель продается за 300 ден. ед., и требует прямых материальных затрат в размере 75 ден. ед., а также 15 минут прямого рабочего времени на изготовление. Другая, продвинутая, модель продается за 450 ден. ед., и требует прямых затрат на материал в размере 97,80 ден. ед. и 22,5 минуты прямого труда на изготовление. Труд основных производственных рабочих оплачивается по ставке 360 ден. ед. в час и является ограниченным ресурсом. Спрос на продукцию компании велик. В настоящее время компания производит 8000 единиц базовой модели и 4000 единиц продвинутой модели в месяц. Постоянные затраты составляют 1,44 млн. ден. ед. в месяц.
Эти данные представлены в таблице:
| Базовая модель | Продвинутая модель | |
| Цена продажи, ден. ед. | ||
| Стоимость прямых материалов, ден. ед. | 97,80 | |
| Прямые затраты труда на изготовление, мин. | 22,5 | |
| Текущий объем производства, ед. в месяц | ||
| Ставка оплаты труда (дефицитный ресурс), ден. ед. в час | ||
| Постоянные затраты, ден. ед. в месяц | 1 440 000р. |
Зарубежный заказчик предложил компании контракт на изготовление калькуляторов по его спецификациям. Для этого потребуются, помимо стандартных (используемых при изготовлении плановой продукции), особые компоненты, обычно не используемые в моделях компании. Эти компоненты могут быть приобретены у поставщика по цене 150 тыс. ден. ед. или произведены внутри компании при затратах на материал в размере 60 тыс. ден. ед. и дополнительном рабочем времени в 150 часов.
Были установлены следующие параметры выполнения заказа:
| Сумма контракта, ден. ед. | 2 100 000 |
| Дополнительное время прямого труда, час. | |
| Затраты на компоненты согласно стандартной спецификации, тыс. ден. ед. | |
| Особые компоненты: покупка, ден. ед. | 150 000 |
| Особые компоненты: собственное производство - материалы, ден. ед. - рабочее время, час. | 60 000 |
Предполагается, что при принятии заказа постоянные затраты компании не изменятся.
Требуется:
дать рекомендации руководству компании о том, принять или отклонить дополнительный экспортный заказ.
Решение
Труд основных производственных рабочих является ограничивающим фактором, поэтому принятие дополнительного заказа приведет к падению «нормального» производства.
Рассчитаем вклад на единицу ограниченного ресурса, т.е. на 1 час прямого труда:
| Базовая модель | Продвинутая модель | |
| Цена продажи, ден. ед. | ||
| Стоимость прямых материалов, ден. ед. | 97,80 | |
Прямые затраты труд< Наши рекомендации |