Проблемы выбора баз распределения косвенных расходов

Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения косвенных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда производственное подразделение (центр затрат) выпускает несколько сильно различающихся видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к «перекосам» в начислении косвенных расходов. В качестве иллюстрации этого рассмотрим пример 4.

Пример 4.

Предприятие (мебельное производство, выпускающее мебель на заказ) рассматривает возможность внедрения той или иной системы распределения косвенных расходов. Требуется проанализировать возможные варианты распределения косвенных расходов и сделать выбор в пользу одного из них.

Для решения данной проблемы посмотрим, как будут начисляться косвенные расходы на два заказа, поступивших одновременно, но с разными спецификациями. Стоимость прямых материалов, необходимых для двух этих заказов, одинакова, при этом один из них включает только типовые элементы, тогда как другой требует индивидуальной обработки поверхностей (труд основных производственных рабочих) и установки дополнительной фурнитуры (вспомогательные материалы).

Рассмотрим два случая.

1. Оба заказа включают примерно одинаковую комплектацию заказа.

Случай 1	Основные материалы, ден. ед.	Основной труд, ден. ед.	Косвенные затраты, ден. ед.	Всего затрат, ден. ед.
База А (стоимость основных материалов, норма – 200%)	База Б (затраты на оплату прямого труда, норма 200%)	База А	База Б
Заказ 1 («стандартный»)
Заказ 2 («трудоемкий»)
Разница (2-1)	-		-

Предположим, в качестве базы распределения косвенных затрат выбраны расходы на основные материалы – в этом случае суммы косвенных затрат, отнесенных на каждый заказ, будут одинаковы, что, очевидно, несправедливо из-за высокой трудоемкости второго заказа. Кроме того, начисленные таким образом суммы, возможно и не покроют дополнительные косвенные затраты, которых потребует второй заказ. В этом случае было бы целесообразным использовать в качестве базы распределения время труда основных производственных рабочих, затраченное на изготовление каждого заказа[19].

2. Один заказ предполагает изготовление из натурального дерева небольшого количества дорогостоящих компонентов («дорогой» заказ), другой – большой по объему (количеству компонентов), но требует лишь стандартных панелей с пленочным покрытием («большой» заказ).

Случай 2	Основные материалы, ден. ед.	Основной труд, ден. ед.	Косвенные затраты, ден. ед.	Всего затрат, ден. ед.
База А (стоимость основных материалов, норма – 200%)	База Б (затраты на оплату прямого труда, норма 200%)	База А	База Б
Заказ 1 («дорогой»)
Заказ 2 («большой»)
Разница (2-1)	-		-

Равенство стоимости основных материалов по двум заказам отражает относительную дороговизну натурального дерева. Технология изготовления отдельных модулей практически одинакова, поэтому затраты на оплату труда основных производственных рабочих будут заметно выше у «большого» заказа. В этом случае распределение косвенных расходов пропорционально трудозатратам приведет к начислению больших сумм на «дешевый» заказ, что трудно признать справедливым. Возможно, лучшей базой распределения здесь была стоимость основных материалов.

Выбор из двух рассмотренных в примере 4 вариантов выбора базы распределения косвенных расходов на изделия следует сделать исходя из особенностей производства. Если различия в затратах на отдельные заказы определяются в первую очередь разницей в стоимости материалов, разумным будет использовать именно этот показатель в качестве базы распределения. Если основным производственным фактором является трудоемкость, следует выбрать один из показателей, характеризующих затраты труда. Полную сумму основных затрат следует рассматривать в качестве наилучшей базы распределения в случаях, когда изделия сильно различаются по обоим производственным факторам.