Этапы распределения косвенных расходов

Этап 1. Распределение всех косвенных расходов по всем подразделениям согласно выбранным базам распределения. При этом следует предварительно определить список мест возникновения затрат, затраты которых мы будем распределять на продукцию, то есть следует ли для конкретной управленческой задачи включать в понятие «все» действительно все подразделения (в том числе непроизводственные), или же только производственные и обслуживающие. В большинстве случаев второй вариант достаточен[10]. Определиться следует и со списком расходов, подлежащих распределению.

Большинство косвенных расходов учитываются на счетах бухгалтерского учета в разрезе подразделений (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация оборудования, расходы на обслуживание оборудования, и т.п.); их можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.

Вторая категория косвенных расходов – возникающие у предприятия в целом и связанные с функционированием всей организации. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции, невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам[11].

И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все косвенные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее)[12]. Однако, поскольку в конечном итоге все косвенные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход – общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое действие. Однако, вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с «нас» на «них», можно и не особенно интересоваться и уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо определить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению косвенных расходов остается первый – через полную трехступенчатую процедуру.

Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения косвенных расходов на центры ответственности (подразделения). В любом случае выбор базы распределения косвенных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, то есть потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше косвенные расходы.

Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера, и иногда совершенно не убеждают для другого. «Правильных» методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования, для решения конкретных управленческих задач.

Врезка. Наиболее распространенные базы распределения косвенных расходов:

Затраты	База распределения
Арендная плата за офисные и производственные помещения, освещение, отопление	Площадь
Расходы, связанные с персоналом: общий менеджмент, работа отдела персонала	Численность сотрудников
Амортизация и страхование оборудования	Стоимость единиц оборудования

Единым остается лишь «идеологическое» требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя «площадь подразделений» для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше такого ресурса как освещение и отопление[13]. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения расходов на повышение квалификации и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.

В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех расходов (по выбранной предварительно номенклатуре) между всеми (также выбранными предварительно) подразделениями предприятия.

Этап 2. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих и непроизводственных подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения.

Независимо от того, какой подход к распределению косвенных расходов мы используем (есть Этап 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты непроизводственных и обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда эти затраты можно отнести на себестоимость продукции.

Подход к распределению расходов непроизводственных и обслуживающих подразделений таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных и обслуживающих, то есть выгод, которые производственные подразделения получают от их функционирования. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично, расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в раз­личных производственных подразделениях.

После выполнения действий этапа 2 все косвенные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями[14]. Это позволяет рассчитать ставки распределения косвенных расходов для каждого производственного подразделения.

Этап 3. Расчет ставок распределения косвенных расходов. Этот этап, так же как и предыдущие, начинается с выбора базы распределения. В «классическом» управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределе­ния, основанные на учете основных производственных факторов - времени, в те­чение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования) или стоимости основных ресурсов (прямых материальных или трудовых затрат); при этом предполагается, что продукты «потребляют» данные ресурсы (косвенные расходы) подразделений пропорционально объему затрат в них основных ресурсов (прямых расходов).

Здесь опять мы встречаемся с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть косвенных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, – показателем, наилучшим образом показывающим связь продукта с расходами подразделения, будет время работы станков, если преобладает ручная обработка – время работы основных производственных рабочих.

Полные суммы косвенных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы косвенных расходов, относящиеся к каждому изделию. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения косвенных расходов осуществляется по формуле:

Использование этой формулы иллюстрирует пример 2, который будет продолжен далее.

Пример 2.

Рассчитаем ставки распределения косвенных расходов компании, в структуре которой три производственных подразделения – механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).

Данные о затратах ресурсов за 2 квартал 20хх года:

	Механический цех	Сборочный цех	Цех обработки
Косвенные расходы, ден. ед.		132 0000	156 0000
Время работы основных производственных рабочих, ч.
Время работы станков, ч.		-	-
Ставка распределения косвенных расходов	160 ден. ед. на 1 ч работы станков	120 ден. ед. на 1 ч труда основных производственных рабочих	130 ден. ед. на 1 ч труда основных производственных рабочих

Действие 3А. Отнесение косвенных расходов производственных подразделений на продукты, проходя­щие через эти подразделения. После определения ставок распределения косвенных расходов по подразделениям мы можем рассчитать суммы косвенных расходов, относимых на то или иное изделие, по формуле:

Пример 2 (продолжение).

Процесс изготовления изделия (артикул С-120) требует осуществления технологических операций во всех трех производственных цехах предприятия. Данные представлены в таблице:

Изделие С-120	Механический цех	Сборочный цех	Цех обработки	Всего на изделие
Время на обработку	1,5 часа работы станков	0,8 часа труда основных производственных рабочих	2,1 часа труда основных производственных рабочих
Ставка распределения косвенных расходов	160 ден. ед. на 1 ч работы станков	120 ден. ед. на 1 ч труда основных производственных рабочих	130 ден. ед. на 1 ч труда основных производственных рабочих
Сумма косвенных расходов	240 ден. ед.	96 ден. ед.	273 ден. ед.	609 ден.ед.

Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временны́е характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 2 это соотношение 1,5/0,8/2,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию. Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.

Врезка. Единые ставки распределения косвенных расходов[15] характерны для финансового учета и не подразумевают разнесения расходов по центрам затрат (подразделениям). Рассчитываются единые ставки делением полных сумм производственных расходов компании на величину выбранной базы распределения, независимо от того, в каких подразделениях изготавливается продукция. Для составления финансовой отчетности этого достаточно. В управленческом учете единые ставки распределения вводятся редко, поскольку информации для принятия управленческих решений несут мало.