Нарушения банками законодательства о налогах и сборах

Как уже отмечалось, гл. 18 части первой НК РФ определяет виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение. В указанной главе говорится об ответственности банков как иных лиц по отношению к налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту (банк как налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент в случае совершения налогового правонарушения несет ответственность по соответствующей статье гл. 16 НК РФ).

В условиях действовавшей редакции НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) КС РФ в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О отмечал, что законодатель в НК РФ вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. По мнению КС РФ, подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений.

С принятием же Закона 2006 г. N 137-ФЗ законодатель "уравнял" правонарушения, предусмотренные в гл. 18 НК РФ, с налоговыми правонарушениями: в нормы п. 1 ст. 107 и п. 2 ст. 114 НК РФ включено указание на гл. 18 НК РФ как устанавливающую налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений.

Тем не менее, некоторая неопределенность законодателя все же осталась:

во-первых, виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение так и остались предусмотренными в отдельной главе 18 НК РФ, а не в гл. 16 НК РФ, определяющей виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;

во-вторых, сохранено положение ст. 136 НК РФ, согласно которому штрафы, указанные в других статьях гл. 18 НК РФ (ст. 136 - единственная из статей данной главы, которая не устанавливает ответственности), взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. С учетом того что исходя из новой редакции п. 1 ст. 107 и п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ эти штрафы и есть санкции за налоговые правонарушения, сохранение данного положения ст. 136 НК РФ представляется не вполне понятным.

Следует отметить еще один момент. Законом 2006 г. N 137-ФЗ признана утратившей силу часть 2 ст. 136 НК РФ, согласно которой пени, указанные в ст. 133 и 135 НК РФ, подлежали взысканию в порядке, предусмотренном ст. 60 НК РФ. Тем самым законодателем наконец-то было реализовано Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, которым признано, что данное положение как аналогичное положениям, признанным неконституционными в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Дело в том, что пени, указанные в ст. 133 и 135 НК РФ, являлись санкциями за совершение правонарушений, а в ст. 60 НК РФ, к которой отсылала часть 2 ст. 136 НК РФ, точнее, в п. 4 ст. 60 НК РФ, говорится о взыскании пени в смысле ст. 72 и 75 НК РФ, т.е. как суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Соответственно изменениями, внесенными Законом 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 133 и 135 НК РФ, понятие "пеня" заменено на понятие "штраф" (при этом сохранен порядок расчета суммы штрафа аналогично порядку расчета пени - исходя из доли ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки). Эти штрафы согласно действующей редакции ст. 136 НК РФ, как и штрафы, предусмотренные другими статьями гл. 18 НК РФ, подлежат взысканию в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.

Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику
(ст. 132 НК РФ)

В соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Как установлено в п. 2 указанной статьи, несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

В пункте 1 ст. 86 НК РФ в качестве одной из обязанностей банков, связанных с учетом налогоплательщиков, сказано о том, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Данная обязанность в силу п. 4 указанной статьи распространяется на счета, открываемые для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты. Как уже говорилось, Законом 2006 г. N 137-ФЗ частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исключены из числа лиц, приравниваемых к индивидуальным предпринимателям. Соответственно этим Законом указание на данных лиц включено в ст. 86 НК РФ (введен новый п. 4) и в ст. 132 НК РФ.

Необходимо обратить внимание на еще одно нововведение Закона 2006 г. N 137-ФЗ: если раньше в п. 1 ст. 132 НК РФ говорилось об ответственности банка за открытие счета без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, то сейчас данная норма предусматривает ответственность и за открытие счета без предъявления уведомления о постановке на налоговый учет (по не вполне понятной причине изменение в обязанность банков, определенную в п. 1 ст. 86 НК РФ, при этом внесено не было). Тем самым законодатель предусмотрел возможность привлечения к ответственности банка за открытие счета иностранному юридическому лицу, которое не будучи налогоплательщиком не могло предъявить банку свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. В условиях ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 132 НК РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2002 г. N 5985/01*(230) указывалось, что данная норма не предусматривает ответственность банков за открытие счета такой организации (до налоговых органов Постановление доведено письмом МНС России от 9 августа 2002 г. N ШС-6-14/1215*(231)).

Запрет банку при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации на открытие этой организации новых счетов содержит п. 12 ст. 76 НК РФ (о приостановлении налоговым органом операций по счетам и об ответственности за неисполнение банком такого решения налогового органа см. ниже).

Обязанность банка, за неисполнение которой установлена ответственность п. 2 ст. 132 НК РФ, закреплена в п. 1 ст. 86 НК РФ: банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.

Следует отметить, что содержание данной обязанности претерпело существенные изменения в связи с принятием Закона 2006 г. N 137-ФЗ.

Прежде всего на банк возложена обязанность сообщить не только об открытии или о закрытии счета, но и об изменении реквизитов счета. В то же время ответственность за несообщение банком налоговому органу сведений об изменении реквизитов счета п. 2 ст. 132 НК РФ не установлена. Закон 2006 г. N 137-ФЗ внес изменения в указанную норму (как уже говорилось, включено указание на нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет), но не в части установления ответственности за несообщение сведений об изменении реквизитов счета.

Пятидневный срок для исполнения обязанности отводился в п. 1 ст. 86 НК РФ и в действовавшей редакции. Однако с учетом действовавшей редакции ст. 6.1 НК РФ (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) речь шла о календарных днях. С учетом действующей нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) в п. 1 ст. 86 НК РФ в действующей редакции говорится о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

Однако сообщение банком в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета с несоблюдением данного срока наступление ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 132 НК РФ, повлечь не может. Сохраняющие практическую значимость разъяснения о том, что основанием применения к банку указанной ответственности является несообщение им налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета, а не несвоевременное сообщение таких сведений, даны в п. 21 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ:

понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности;

с этой точки зрения следует обратить внимание и на норму ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой п. 2 ст. 132 НК РФ. Согласно ст. 118 НК РФ подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке;

в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения;

поэтому, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Еще одним нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ является то, что банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета в налоговый орган по месту своего нахождения, в то время как ранее п. 1 ст. 86 НК РФ предписывал делать такие сообщения в налоговый орган по месту учета организации или индивидуального предпринимателя, счет которых открывается или закрывается.

Помимо прочего Законом 2006 г. N 137-ФЗ в п. 1 ст. 86 НК РФ включено положение, согласно которому форма сообщения банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета регламентируется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. введение). Это означает, что предусмотренная данной нормой обязанность может считаться исполненной только в том случае, если банк сообщит в налоговый орган об открытии или закрытии счета по форме, установленной ФНС России.

Форма Сообщения банка об открытии (закрытии) счета и форма Сообщения банка об изменении реквизитов счета утверждены приказом ФНС России от 13 декабря 2006 г. N САЭ-3-09/861@*(232) (приложения 1 и 2 к приказу соответственно). Разъяснения по заполнению указанных форм направлялись письмами ФНС России от 5 февраля 2007 г. N ЧД-6-09/75@ *(233) и от 9 марта 2007 г. N ЧД-6-09/167@ *(234).

Законом 2006 г. N 137-ФЗ в п. 1 ст. 86 НК РФ также включено положение, в соответствии с которым порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, об изменении его реквизитов в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как и при применении ст. 118 НК РФ, предусматривающей ответственность за нарушение налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, при применении п. 2 ст. 132 НК РФ имеет значение понятие счета, об открытии или закрытии которого банк обязан сообщать в налоговый орган. В частности, к таковым не относятся депозитные, транзитные валютные и ссудные счета (подробнее см. выше).

Уже говорилось, что п. 1.1 ст. 859 части второй ГК РФ (в ред. Федерального закона от 18 июля 2005 г. N 89-ФЗ*(235)) предусматривает возможность расторжения банком договора банковского счета в одностороннем порядке и соответственно закрытия счета клиента. На то, что в этом случае банк обязан сообщить о закрытии счета в общеустановленном порядке, обращено внимание в письме ФНС России от 1 марта 2007 г. N ЧД-6-09/150@ "Об отмене пункта 1 письма ФНС России от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@"*(236).

Административная ответственность должностных лиц банка или иной кредитной организации за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику предусмотрена ст. 15.7 КоАП РФ, а за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (см. ниже).

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора)
(ст. 133 НК РФ)

Нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора) влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки (ст. 133 части первой НК РФ).

Как уже отмечалось, понятие "штраф" введено в данную норму Законом 2006 г. N 137-ФЗ вместо понятия "пеня". Этим Законом также включено указание на то, что штраф взыскивается за каждый календарный день просрочки. Впрочем, это не является изменениями. То, что предусмотренная ст. 133 НК РФ пеня являлась санкцией, следовало из Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, а то, что штраф подлежал исчислению исходя из календарных, а не рабочих дней просрочки, было установлено и ранее - следовало из ст. 6.1 НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ (об указанной очередности см. ниже).

В пункте 2 указанной статьи определено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. Причем при предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), данный срок продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

Согласно п. 3 ст. 60 НК РФ при наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа.

Приведенные положения ст. 60 НК РФ, хотя и изложены в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ в новой редакции, не претерпели существенных изменений. В качестве же нововведения указанного Закона следует отметить новый п. 3.1 данной статьи, согласно которому при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, определенный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Банка России, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Как представляется, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) банком сведений, содержащихся в п. 3.1 указанной статьи, может повлечь наступление ответственности, установленной ст. 129.1 НК РФ (об такой ответственности см. выше). Разумеется, отсутствие (недостаточность) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Банка России, основанием для освобождения от ответственности по ст. 133 НК РФ не является.

Несложно заметить, что ст. 133 НК РФ предусматривает ответственность банка за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, но не поручения налогового органа об ответственности за неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени говорится в ст. 135 НК РФ (см. ниже).

Следует отметить, что Закон 2006 г. N 137-ФЗ ввел в ст. 60 НК РФ новый п. 6, согласно которому правила, приведенные в данной статье, также применяются при исполнении банком поручений местных администраций и организаций федеральной почтовой связи на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, принятых от физических лиц - налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов). Однако ответственность банка за несвоевременное исполнение таких поручений в НК РФ не установлена.

Ответственность банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов, установлена также ст. 304 БК РФ, а именно - наложение штрафов на руководителей кредитных организаций в соответствии с КоАП РФ, а также взыскание пени с кредитной организации в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

В отношении данной нормы высшие судебные органы выразили различную позицию. Пленум ВАС РФ в п. 46 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 предписал исходить из того, что в соответствующих случаях ст. 133 НК РФ подлежит применению вместо ст. 304 БК РФ, поскольку в силу ст. 1 и 41 БК РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству. Согласно же правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, норма ст. 304 БК РФ имеет самостоятельное значение и предусматривает взимание с банков пени как восстановительной меры. В совокупности с положением п. 2 ст. 284 БК РФ, согласно которому пени в данном случае взыскиваются в бесспорном порядке, ст. 304 БК РФ, по мнению КС РФ, гарантирует своевременное исполнение банками платежных поручений на уплату налогов. Однако с учетом того что механизма практической реализации нормы ст. 304 БК РФ нет, налоговые органы в своей работе руководствуются, кончено же, разъяснениями Пленума ВАС РФ.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога (п. 4 ст. 60 НК РФ). Согласно указанной норме в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ. Законом 2006 г. N 137-ФЗ из данного положения исключено указание на пени, так как они являются санкциями и, как уже говорилось, согласно ст. 136 НК РФ подлежат взысканию в порядке, аналогичном определенному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.

Согласно п. 4.1 ст. 60 НК РФ неоднократное нарушение указанных в данной статье обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Данное положение, выделенное Законом 2006 г. N 137-ФЗ в самостоятельный п. 4.1 (ранее положение содержалось в п. 4 ст. 60 НК РФ), не вполне согласуется с банковским законодательством. Пунктом 7 ст. 20 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) предусмотрено, что основанием отзыва (но не аннулирования) у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций является неоднократное в течение одного года виновное неисполнение содержащихся в исполнительных документах судов, арбитражных судов требований о взыскании денежных средств со счетов (с вкладов) клиентов кредитной организации при наличии денежных средств на счетах (во вкладах) указанных лиц.

Поскольку ответственность по ст. 133 НК РФ наступает лишь в случае нарушения банком срока, установленного п. 2 ст. 60 НК РФ данная ответственность не может быть применена к банку за иные нарушения порядка исполнения платежного поручения, в том числе и за неправильное указание кода бюджетной классификации. Данная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. N 7619/06*(237), в обоснование чего указано следующее:

тот факт, что перечисленный банком платеж был отнесен органами Федерального казначейства на счет "невыясненных платежей" ввиду ненадлежащего исполнения поручения, не может быть расценен как нарушение банком сроков исполнения возложенных на него обязанностей;

условия зачисления доходов в бюджет (в том числе налоговых доходов) регламентируются бюджетным законодательством. Согласно п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. Момент уплаты налога связан с зачислением сумм налога на счет уполномоченного органа, а не с последующим распределением указанным органом сумм налога, поступивших на его счет;

в соответствии со ст. 216 БК РФ все поступающие доходы бюджета (в том числе налоговые платежи) зачислятся на единый счет бюджета;

кроме того, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Административная ответственность должностных лиц банка или иной кредитной организации за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) предусмотрена ст. 15.8 КоАП РФ (см. ниже).

Неисполнение банком решения налогового органа
о приостановлении операций по счетам налогоплательщика,
плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ)

В соответствии со ст. 134 части первой НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Ответственность банка за открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица предусмотрена в п. 1 ст. 132 НК РФ (см. выше).

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей регламентировано ст. 76 НК РФ.

Правила данной статьи применяются в отношении приостановления операций по счетам в банках налогоплательщика - организации, налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов (далее - налогоплательщик).

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 этой статьи.

Кроме того, приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 47 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, как указал Пленум ВАС РФ, если банком не нарушены требования ст. 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 134 НК РФ.

Очередность списания денежных средств со счета определена ст. 855 гл. 45 "Банковский счет" части второй ГК РФ, в соответствии с п. 2 которой (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ*(238)) при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований:

в первую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь - списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь - списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

в четвертую очередь - списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в данном случае означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке, если иное не предусмотрено приведенным положением п. 1 ст. 76 НК РФ о платежах, на которые не распространяется приостановление операций по счету.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

В письме ФНС России от 29 августа 2005 г. N ВЕ-6-24/713@ "По вопросу неисполнения решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков"*(239) обращено внимание на то, что ответственность, установленная ст. 134 НК РФ, должна применяться независимо от того, по какому основанию было вынесено налоговым органом решение о приостановлении операций по счетам, т.е. и по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 76 НК РФ.

Однако этому препятствует следующее обстоятельство. В санкции ст. 134 НК РФ говорится о том, что взыскиваемый штраф не может превышать сумму задолженности. Под данной суммой понимается сумма, подлежащая взысканию, указанная в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, о чем разъяснял и Минфин России (см. письмо от 26 апреля 2007 г. N 03-02-07/1-206*(240)). При приостановлении же операций по счетам в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации суммы задолженности нет и не может быть, т.е. сумма задолженности равна 0. А это означает, что с банка не может быть взыскано более 0 руб. штрафа.

Как говорилось в гл. 1 книги, в соответствии с нововведениями Закона 2006 г. N 137-ФЗ операции по счетам в банке в порядке, приведенном в ст. 76 НК РФ, могут быть приостановлены налоговым органом в качестве обеспечительной меры, направленной на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

В пункте 5 ст. 76 НК РФ установлено, что банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Данная обязанность банка является одним из нововведений Закона 2006 г. N 137-ФЗ. Как представляется, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) банком таких сведений может повлечь наступление ответственности по ст. 129.1 НК РФ (об указанной ответственности см. выше).

Согласно п. 6 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в соответствии с п. 7 указанной статьи действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Банком России по согласованию с ФНС России.

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ утверждены:

форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 4 к приказу);

форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 5 к приказу).

Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/824@ утвержден Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе*(241).

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа (п. 10 ст. 76 НК РФ).

Как разъяснено в письме Банка России от 22 октября 2002 г. N 31-1-5/2181 "О правомерности закрытия счета клиенту при наличии решения о приостановлении операций по этому счету"*(242), согласно ст. 859 части второй ГК РФ договор банковского счета расторгается в день подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета или в иной указанный клиентом день. Вместе с тем согласно ст. 76 НК РФ банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решений налогового органа о приостановлении операций по данному счету. Таким образом, по мнению Банка России, банк обязан выполнить требования клиента о расторжении договора банковского счета, однако денежные средства не могут быть перечислены по указанию клиента до отмены решения налоговым органом о приостановлении операций по данному счету.

И Минфин России (см., напр., письмо от 12 декабря 2005 г. N 03-02-07/1-336 "О приостановлении операций по счету и закрытии этого счета"*(243)), и ФНС России (см., напр., письмо от 9 февраля 2005 г. N 24-1-10/95@ "О правомерности привлечения к ответственности банка"*(244)) разъясняли, что закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, так как такая возможность не предусмотрена ни законодательством о налогах и сборах, ни положением Банка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"*(245).

Соответственно, по мнению Минфина России и ФНС России, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением ст. 76 НК РФ и влечет применение к банку-нарушителю налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 132 и ст. 134 НК РФ.

Административная ответственность руководителя и других работников банка за неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена ст. 15.9 КоАП РФ (см. ниже).

Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении
налога и сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 135 части первой НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 указанной статьи).