Право на обжалование актов налогового органа

В соответствии с нормой ст. 137 части первой НК РФ, основанной на положениях ст. 46 Конституции РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ обжалование может быть обращено в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Пленум ВАС РФ в п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 при толковании ст. 137 и 138 НК РФ предписал принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ. Применительно к действующей редакции НК РФ это означает, что в его ст. 137 и 138 говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123) (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).

Согласно разъяснению, данному там же Пленумом ВАС РФ, при применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

В Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О КС РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и соответственно полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС РФ указал это в отношении возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ (см. гл. 1 книги).

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) содержатся в ст. 139 НК РФ, а порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) - в ст. 140 и 141 НК РФ.

Однако порядок обжалования решения, выносимого по результатам налоговой проверки, установлен ст. 101.2 НК РФ, введенной Законом 2006 г. N 137-ФЗ. Необходимо обратить внимание на то, что данный порядок на решение, выносимое в соответствии со ст. 101.4 НК РФ по результатам иных мероприятий налогового контроля, не распространяется.

Как говорилось в гл. 1 книги, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе обжаловать любое из этих решений. Разумеется, речь идет об обжаловании решения:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней;

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в части выявленной недоимки и начисленных пеней.

Соответственно срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения согласно п. 8 ст. 101 НК РФ должны указываться как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в таком привлечении.

Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т.е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.

В отличие от нормы п. 3 ст. 101 НК РФ в действовавшей редакции п. 8 данной статьи не обязывает налоговый орган указывать в решении, выносимом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, о праве обжалования решения в суд или в арбитражный суд. Данное изменение предопределено новой нормой п. 5 ст. 101.2 НК РФ (см. ниже).

При вынесении решения по результатам иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговая проверка, срок, в течение которого лицо вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ должны указываться только в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Апелляционное обжалование решения налогового органа,
вынесенного по результатам налоговой проверки

Статьи 101.2 и 139-141 НК РФ предусматривают два способа обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки (здесь и далее речь идет о решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о решении об отказе в таком привлечении), - апелляционный, т.е. обжалование не вступившего в силу решения, и обжалование решения, вступившего в силу. Следует отметить, что апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, является нововведением Закона 2006 г. N 137-ФЗ, направленным на закрепление действительно бесспорного (при отсутствии спора), а не безакцептного (без согласия плательщика) порядка взыскания недоимок и пеней. Такой порядок, по мнению авторов законопроекта, создаст условия для последовательного обжалования (сначала в вышестоящие налоговые органы, а затем в суд), что снизит нагрузку на судебную систему и позволит реализовать меры, направленные на расширение досудебного урегулирования налоговых споров, необходимость которых отмечена в Бюджетном послании Президента РФ.

Право обжалования не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, предусмотрено в п. 2 ст. 101.2 НК РФ: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в таком привлечении, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Как говорилось выше (см. гл. 1 книги), по общему правилу, установленному в п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до того момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу и не примет решение по итогам ее рассмотрения, так как согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ, введенной Законом 2006 г. N 137-ФЗ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. С учетом приведенной нормы п. 1 ст. 101.3 НК РФ представляется очевидным, что в п. 4 ст. 101.2 НК РФ речь идет только о вступившем в силу решении, вынесенном по результатам налоговой проверки.

Несмотря на то что в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.

Более того, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Однако данная норма в соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, т.е. до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение.

При этом указанная норма прямо не дает ответ на вопрос о том, может ли быть восстановлен срок подачи апелляционной жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Дело в том, что положение о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование содержится в п. 2 ст. 139 НК РФ непосредственно за общим правилом о сроке подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) (см. ниже). Разумеется, это дает повод налоговым органам полагать, что возможность восстановления срока апелляционного обжалования не предусмотрена. Однако такое толкование с очевидностью нарушает право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

(Примерная форма апелляционной жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в приложении 3 к книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - в приложении 4 к книге.)

В пункте 2 ст. 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Причем, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. В пункте 4 указанной статьи предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Очевидно, что такое изъятие установлено в целях реализации с 1 января 2009 г. приведенной выше нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, не допускающей обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в судебном порядке без обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В других неизложенных случаях решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, обжалуется в общем порядке, предусмотренном гл. 19 и 20 части первой НК РФ.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
(вышестоящему должностному лицу)

В соответствии с п. 1 ст. 139 части первой НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Следует отметить, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290*(97), в частности, в п. 5.1 которого установлено, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов"*(98) предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т.е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как уже говорилось, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 данной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования - акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом.

(Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 5 к книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) - в приложении 6 к книге.)

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).

Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.

В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). При этом представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. N 197-ФЗ)*(99), согласно которой уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях.

(Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования решения налогового органа приведена в приложении 7 к книге.)

В пункте 3.1 упомянутого Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, указано, что жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом (должностным лицом) в следующих случаях:

пропуск срока подачи жалобы (ст. 139 НК РФ);

отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26-29 НК РФ);

при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пункт 3.2 названного Регламента предписывает сообщить заявителю жалобы о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом согласно п. 3.3 Регламента отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.

В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно указанной нормой, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что организация при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы:

в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;

по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.

Сроки подачи повторной жалобы согласно п. 4 ст. 139 НК РФ те же самые, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 ст. 139 НК РФ возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине. Срок подачи повторной жалобы восстанавливается в том же порядке, который применяется для подачи первоначальной жалобы.