Налоговая база, ставка, оклад. Налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок уплаты налога

Сумма налога (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких-либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога - налогового оклада, исходя из характеристик облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.

Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос "сколько?". Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно-правовом акте*(434). В определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.

Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" и Закона Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области" для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком в игорном бизнесе объектов (процессинговых центров или пунктов приема ставок тотализаторов (букмекерских контор)) на сумму налога, соответствующую каждому объекту. Так, при использовании двух пунктов приема ставок букмекерских контор на территории Нижегородской области размер налога за месяц составит 2 пункта х 125 000 руб./пункт = 250 000 руб. Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.

Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.

Налоговая база - количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.

Налоговая ставка - размер налога (в рублях) на единицу налога. К.Т.ф.- Эеберг полагал, что с облагаемой единицы взимается так называемая единица налогообложения, называемая налоговой ставкой, если облагаемая единица выражается в денежной сумме, часть которой и составляет налог*(435).

Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями "предмет налога" "масштаб налога". НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый оклад - произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Таким образом, налоговый оклад является итогом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку. Налоговый оклад является итогом исчисления элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).

Необходимо отметить, что в НК РФ термин "налоговый оклад" не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.

Рассмотрим налогообложение имущества - квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей - квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв. м. При налоговой ставке 15 руб./кв. м налоговый оклад составит 1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная) стоимость квартиры, а единицей - рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2% от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.

При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров - сигар, масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица - как единицы штук сигар. Ставка налога на 2013 г. установлена как 58 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в 2013 году в принципе не может стоить дешевле 58 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в статье 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица - как 1000 штук. Ставка налога на 2013 г. установлена как 870 руб. за 1000 штук сигарилл.

Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком - физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей - рубли. Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13% от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.

Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например - 15 руб./кв. м; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например - 10% от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например - в п. 2 ст. 186.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem - в соответствии с ценностью, по стоимости*(436)).

Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на 2013 г. ставку акциза для сигарет с фильтром: 550 руб. за 1000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук. Соответствующее определение дано в п. 1 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Таким образом, если в 2013 году производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 80 рублей, то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 550 руб./1000 сигарет х 20 сигарет + 8% х 80 руб. = 11 руб. + 6,4 руб. = 17,4 руб. С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще "заложен" НДС по ставке 18%, его также можно рассчитать - он составит 80 руб. х 18%/118% = 12,2 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в такой пачке сигарет составит 29,6 руб. или 37% от максимальной розничной цены.

Следует отметить, что в силу ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке) по табачным изделиям, является административным правонарушением.

Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной. Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов - 13% и не зависит от величины налоговой базы. Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.

Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, в соответствии с постановлением городской Думы города Н. Новгорода от 22 декабря 1999 г. N 69 "О ставках налога на имущество физических лиц" при стоимости имущества до 300 тыс. руб. (включительно) ставка налога составляет 0,04% суммарной инвентаризационной стоимости имущества; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (включительно) - 0,1001%; свыше 500 тыс. руб. - 0,3001%. Прогрессия в данном случае является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном отличии стоимости имущества. Так, при суммарной инвентаризационной стоимости имущества 500 000 руб. налог составит 500,5 руб., при стоимости имущества 500 001 руб. налог составит 1500,5 руб.

Налогов, предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве исторического примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратила силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12%; от 50 001 руб. до 150 000 руб. - 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше - 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб. Следует отметить, что периодически высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц.

Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог", в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией. В настоящее время налогов с регрессивными ставками в НК РФ не предусмотрено.

В качестве условно-регрессивного налога могут быть рассмотрены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды с работодателей, урегулированные в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах...". Несколько упрощенно можно утверждать, что в соответствии со ст. 8, 12, 15 указанного нормативного акта работодатели уплачивают страховые взносы по ставке 34% от выплат в пользу работников. В то же время, на основании п. 4 ст. 8 данного Федерального закона и постановления Правительства РФ от 24 ноября 2011 г. N 974 с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих в 2012 году 512 000 руб. нарастающим итогом с начала календарного года, страховые взносы не взимаются.

Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов. Так, Е.В. Порохов по отношению суммы налога к налоговой базе в ее динамике выделяет, соответственно, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоги*(437). Иногда возможен еще один вариант классификации налоговых ставок, описанный Н.П. Кучерявенко: базовые, пониженные и повышенные*(438). Базовая ставка применяется в общем случае, а пониженные (повышенные) - в особых случаях, специально указанных в НК РФ (для отдельных видов доходов, имущества, налогоплательщиков и т.д.). С этой точки зрения базовая ставка НДФЛ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), пример пониженной - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), пример повышенной - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Для НДС есть только базовая ставка - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) и пониженные - 0% и 10% (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 применен термин "более низкая налоговая ставка".

Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6 000 руб. + 20% от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб./120 000 руб. х 100% = 16,7%.

Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Однако на практике законодатель в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога. Например, в соответствии со ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29, п. 9 ст. 346.43 НК РФ при исчислении ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения необходимо учитывать особые коэффициенты-дефляторы (п. 2 ст. 11 НК РФ), устанавливаемые на каждый год Минэкономразвития России. В части ЕНВД с 2003 г. соответствующий коэффициент никогда не был установлен, как понижающий. В частности, в 2012 г. он равен 1,4942 (Приказ Минэкономразвития России от 1 ноября 2011 г. N 612). Примечательно, что сомнений относительно конституционности введения данных повышающих коэффициентов практически не высказывается. Возможно, это происходит по той причине, что законодатель не относит данный коэффициент непосредственно к элементам юридического состава налога (как они определены в ст. 17 НК РФ). Для целей ЕНВД предписывается в п. 4 ст. 346.29 НК РФ умножать на этот коэффициент базовую доходность (промежуточную величину, используемую для расчета итоговой суммы ЕНВД), а для целей патентной системе налогообложения необходимо умножить на него потенциально возможный к получению годовой доход (промежуточную величину, используемую для расчета итоговой суммы налога).

Тем не менее, если отбросить указанную "маскировку" и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого перечня элементов налога, то НК РФ обязывает уплачивать ЕНВД, а также налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения, в суммах больших, чем они исчислены в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этих налогах. Для расчета повышающей "добавки" предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти - Минэкономразвития России. Такой порядок исчисления указанных налогов, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают его, как неконституционный. "Успешный опыт" применения повышающего коэффициента-дефлятора в ЕНВД с 2003 года в смысле отсутствия организованного массового сопротивления налогоплательщиков такому нарушению правовых позиций КС РФ, очевидно, стал одной из причин введения законодателем аналогичного коэффициента в патентную систему налогообложения с 1 января 2013 г. Соответственно, не исключено, что законодатель будет вводить подобные коэффициенты и в иные налоги. В этой связи следует отметить, что примеры активного массового отстаивания налогоплательщиками своих прав в России имеются - КС РФ фактически изменил свою правовую позицию, сформулированную в определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, приняв определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).

В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - состояния (в основном - поимущественные налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.

Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - действия, налоговый период принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, "таможенные" НДС и акциз*(439); до 1 января 2006 г. - налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств и др.), для которых налоговый период вообще не устанавливается, поскольку законодатель рассматривает соответствующие объекты налогообложения как появляющиеся разово, эпизодически.

Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов с объектами налогообложения - действиями, поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. N 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период.

Максимальный размер налогового периода по конкретным налогам - календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). Можно отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств" (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона (то есть с 14 июля 1999 г.).

В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) - сроки уплаты. При отсутствии сроков уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра - налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ появятся разовые налоги, то один временной параметр - срок уплаты.

Срок уплаты налога - определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. 2-4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам - физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило, используется формулировка "налог подлежит уплате не позднее такой-то календарной даты". Например, в соответствии с п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 3 ст. 363 НК РФ, п. 2 ст. 9 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге", уплата налога налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, производится по итогам налогового периода 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Впрочем, в ранее действовавшем законодательстве срок уплаты налога мог устанавливаться до истечения (и даже до начала) налогового периода. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на вмененный доход" (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц. В ст. 9 Законе Нижегородской области "О транспортном налоге" (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) была установлена обязанность физических лиц по уплате 100% авансового платежа по транспортному налогу не позднее 1 августа текущего года (с возможностью последующего перерасчета по окончании года). Следует отметить, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. постановление Президиума ВС РФ от 11 мая 2005 г. N 32пв04, определения ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-2, от 29 марта 2006 г. N 64-Г06-3 и от 17 мая 2006 г. N 47-Г06-18) подобный способ установления сроков уплаты транспортного налога был признан не соответствующим НК РФ. Более того, полная уплата некоторых налогов до истечения налогового периода ранее была предусмотрена и на федеральном уровне. Например, в ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" была установлена обязанность по полной выплате налога земельного налога в течение налогового периода - равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.

В соответствии с пунктом 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46-48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика - организации (ст. 77 НК РФ).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных последствий для налогоплательщика, уплатившего налог до наступления срока уплаты, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик может произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшается соответственно на 2, 5, 8 и 11 процентов.

В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. "Иной порядок" применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС, по общему правилу, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями.

Если налог является разовым, то в отсутствие налогового периода срок его уплаты (если налогоплательщик уплачивает его самостоятельно) может исчисляться: либо от момента появления объекта налогообложения, либо от момента истребования налога налоговым органом (следующим за моментом появления объекта налогообложения). Так, в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001-го). В соответствии с п. 78 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденной приказом МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 (в настоящее время не применяется), налогоплательщики были обязаны уплатить налог на приобретение транспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства. В силу п. 5 и 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (отменен с 1 января 2006 г.), уплата налога производилась плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом. Физические лица, проживающие в Российской Федерации, обязаны были уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения.

Если же налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в ст. 5 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (утратил силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что налог удерживается кредитными организациями из выплат и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В то же время, на основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов по НДС установлен налоговый период - квартал, а налог следует уплачивать (перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ).

По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей - отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу - п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 2081/11 и N 2647/11 разъяснено, что авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. 285 НК РФ) и на имущество (ст. 379 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам - календарный год, а отчетные - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Авансовые платежи могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей. Определение оценочных авансовых платежей следует из п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен в п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются на текущий год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В плане правовой природы оценочных авансовых платежей представляет интерес позиция А.В. Красюкова: их существование объясняется потребностью государства в регулярном покрытии публичных расходов, но они идут вразрез с принципом экономической обоснованности*(440). Тем не менее, поскольку по итогам налогового периода точный размер налога становится известен, а излишне уплаченная сумма оценочных авансовых платежей может быть возвращена, нарушение принципа экономической обоснованности (справедливости) налога если и есть, то является вероятностным и временным.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ). В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" разъяснено, что согласно абзацу второму п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако, в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применена ст. 122 НК РФ.

Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога - вообще говоря, различные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: в силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов.

Конкретизация данной позиции произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода.

Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой возникновения обязанности по уплате налога является дата возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения - для разовых налогов и только после окончания налогового периода - для периодических налогов).