Возникновение и утрата права на льготу

Право на льготу может возникнуть как в отношении всего недвижимого имущества, принадлежащего плательщику, так и только в отношении отдельного вида. В последнем случае сохраняется обязанность по уплате налога по объектам, на которые льготы не распространяются (ст. 185 НК).

Для этого объекты, облагаемые налогом на недвижимость и освобожденные от указанного налога, организациям целесообразно учитывать обособленно друг от друга (например, на отдельных субсчетах учета).

Плательщики - физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) реализовать свое право на льготу по налогу на недвижимость смогут с месяца, в котором возникло право на льготу (п. 5 ст. 186 НК).

При наличии у плательщиков-организаций объектов, подлежащих освобождению от налога на недвижимость, реализовать свое право на льготу они смогут с квартала, следующего за кварталом, в котором такое право возникло (п. 4 ст. 186 НК).

В целях реализации права на льготу из общей стоимости всех объектов налогообложения вычитается стоимость льготируемых объектов.

При этом налоговая база корректируется на 1 января отчетного года, а ставка налога определяется на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до конца текущего года. Иными словами, если годовая ставка налога для организации установлена в размере 1%, то размер скорректированной ставки составляет: 3/4, или 0,75%, если право на льготу возникло в I квартале (до конца года осталось 3 полных квартала); 2/4, или 0,5%, если право на льготу возникло во II квартале (до конца года осталось 2 полных квартала); 1/4, или 0,25%, если право на льготу возникло в III квартале (до конца года остался 1 полный квартал).

Иногда у плательщика на 1 января отчетного года объекты налогообложения могут отсутствовать, а затем в течение этого года - возникнуть (путем их приобретения, выявления в ходе проведения инвентаризации и т.д.). При этом в отношении одного из этих объектов (а иногда и нескольких или даже всех) в этом же году у плательщика может появиться право на льготу. В такой ситуации налоговая база корректируется на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место их возникновение. Ставка налога на недвижимость рассчитывается по вышеприведенному правилу (на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года).

Все это следует из положений ч. 1 п. 6 ст. 189 НК.

Обратите внимание! Если право на льготу возникло (или утрачено) в IV квартале текущего года, то по общему правилу налоговая база не корректируется и налог за текущий год не пересчитывается

Пример.Организация в установленном порядке исчислила налог на недвижимость по имеющимся у нее на 1 января текущего года объектам и представила в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по сроку 20 марта. Остаточная стоимость объектов, подлежащих налогообложению (зданий и сооружений), на 1 января - 222333600 руб. Ставка налога на недвижимость - 1%, коэффициент к ставке налога - 2,0. Налог на недвижимость за I, II, III, IV кварталы текущего года составил 4446672 руб., в том числе поквартально 1111668 руб.

С 1 февраля текущего года в отношении одного из зданий у организации возникло право на льготу по налогу на недвижимость. Таким образом, уплата налога по этому объекту прекращается со II квартала текущего года и, следовательно, исчисленную в отношении его сумму налога за II, III, IV кварталы текущего года можно исключить из общей суммы налога на недвижимость за текущий год.

Для этого из общей остаточной стоимости объектов налогообложения (222333600 руб.) вычитается остаточная стоимость объекта, в отношении которого возникло право на льготу (например, на 1 января она составляла 50000000 руб.). Полученная величина (172333600 руб.) и есть скорректированная налоговая база, которая отражается в уточненной налоговой декларации (расчете) и участвует в расчете суммы налога, подлежащего уплате за II, III, IV кварталы текущего года.

Расчет: 2585004 руб. (172333600 x 0,75 x 2,0 / 100), в том числе:

за II квартал - 861668 руб.;

за III квартал - 861668 руб.;

за IV квартал - 861668 руб.

Итого согласно уточненной налоговой декларации (расчету) исчисленная на начало года сумма налога на недвижимость подлежит уменьшению на 750000 руб. ((4446672 - (1111668 + 861668 x 3)) или (50000000 x 0,75 x 2,0 / 100)). Эта величина представляет собой размер налога, который не поступит в бюджет в текущем году в связи с возникновением у плательщика права на льготу и отражается в приложении 1 к налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость организаций.

Уточненную налоговую декларацию организация должна подать по сроку 22 июня текущего года (20 июня приходится на нерабочий день (субботу)) (ч. 6 ст. 3-1 НК).

Пример.У организации на начало текущего года отсутствовали объекты налогообложения (т.е. не было зданий, сооружений, машино-мест).

В марте текущего года организация приобрела в собственность здание и арендовала до конца текущего года складское помещение у физического лица.

В связи с возникновением в I квартале текущего года объектов налогообложения организация исчислила налог на недвижимость за II, III и IV кварталы текущего года и подала в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по сроку 22 июня (20 июня приходится на нерабочий день (субботу)) (ч. 6 ст. 3-1 НК).

Сумма налога составила 9075009 руб., в том числе поквартально (со II по IV квартал) - по 3025003 руб.

Расчет: 605000600 x 0,75 x 2,0 / 100, где:

- 605000600 руб. - остаточная (оценочная) стоимость подлежащих налогообложению объектов на 1 апреля;

- 0,75 (или 3/4) - налоговая ставка, приходящаяся на 3 полных квартала, оставшихся до конца текущего года;

- 2,0 - коэффициент к ставке налога, установленный решением местного Совета депутатов.

С 1 мая текущего года в отношении здания у организации возникло право на льготу по налогу на недвижимость. Таким образом, уплата налога по этому объекту прекращается с III квартала текущего года, следовательно, исчисленную в отношении его сумму налога за III и IV кварталы текущего года можно исключить из общей суммы налога на недвижимость за текущий год.

Для этого из общей остаточной (оценочной) стоимости объектов налогообложения на 1 апреля (605000600 руб.) вычитается остаточная стоимость здания, в отношении которого возникло право на льготу (на 1 апреля она составляла 590000000 руб.). Полученная величина (15000600 руб.) и есть скорректированная налоговая база, которая отражается в уточненной налоговой декларации (расчете) и участвует в расчете суммы налога, подлежащего уплате за III и IV кварталы текущего года.

Расчет: 150006 руб. (15000600 x 0,5 x 2,0 / 100), в том числе:

III квартал - 75003 руб.;

IV квартал - 75003 руб.

Итого согласно уточненной налоговой декларации (расчету) исчисленная на начало II квартала сумма налога на недвижимость подлежит уменьшению на 5900000 руб. ((9075009 - 3025003 + 150006) или (590000000 x 0,5 x 2,0 / 100)). Эта величина представляет собой размер налога, который не поступит в бюджет в текущем году в связи с возникновением у плательщика права на льготу, и отражается в приложении 1 к налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость организаций.

Уточненную налоговую декларацию (расчет) организация должна подать не позднее 21 сентября (20 сентября приходится на нерабочий день (воскресенье)) (ч. 6 ст. 3-1 НК).

Примечание. Порядок заполнения налоговой декларации (расчета) в

подобной ситуации изложен в главе 3.5.

На практике чаще всего возникновение права на льготу не требует от плательщика пересчета годовой суммы налога на недвижимость, исчисленной по имевшимся у него на начало года объектам, поскольку в большинстве случаев необходимости в корректировке налоговой базы не возникает. Речь идет о случаях приобретения (возведения) в течение года "заведомо льготных" объектов (жилых помещений, используемых затем по назначению, приемки в эксплуатацию завершенных в установленные нормативные сроки строительства зданий и сооружений и т.п.). Сведения о льготируемых объектах (в том числе величина налоговой базы по ним и исчисленная сумма налога, которая не поступит в бюджет из-за использования льготы) указываются только в приложении 1 к форме налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость организаций. В расчете суммы налога, подлежащей уплате, эти объекты не участвуют. Такой вывод следует из анализа положений главы 5 Инструкции N 82 и формы налоговой декларации (расчета) по налогу на недвижимость организаций.

Рассмотрим это на конкретной ситуации из практики.

Пример.Организация в установленном порядке исчислила налог на недвижимость на текущий год, исходя из остаточной стоимости имевшихся на 1 января текущего года зданий и сооружений.

В мае организация (плательщик) ввела в эксплуатацию законченное строительством здание общежития, в котором расселила своих работников (нормативные сроки строительства были соблюдены). Согласно ч. 1 подп. 1.1 п. 1 ст. 186 НК здания и сооружения жилищного фонда организаций освобождаются от налога на недвижимость. На основании п. 13 - 21 ст. 1 Жилищного кодекса под объектами жилищного фонда понимаются жилые дома (в том числе их отдельные части (квартиры, жилые комнаты и т.п.)). Согласно п. 93 Положения N 563 жилой дом (его часть), специально построенный или переоборудованный для проживания граждан на период их работы (службы), учебы, соответствует понятию "общежитие".

Кроме того, в отношении этого же здания предусмотрена льгота, установленная подп. 1.11 п. 1 ст. 186 НК (как по вновь введенному в эксплуатацию).

Следовательно, организация вправе применить одну из вышеуказанных льгот и не уплачивать налог на недвижимость в отношении данного общежития (при условии целевого использования этого объекта) начиная с III квартала текущего года.

Как видим, у организации одновременно возникли и новый объект налогообложения, и право на льготу в отношении его. В связи с этим остаточная стоимость указанного объекта налоговую базу по налогу на недвижимость не увеличивает. Следовательно, пересчет годовой суммы налога на недвижимость в данном случае не производится.

Тем не менее уточненную налоговую декларацию (расчет) по сроку 21 сентября текущего года (20 сентября приходится на нерабочий день (воскресенье)) организация обязана представить в налоговые органы (ч. 6 ст. 3-1, ч. 2 п. 10 ст. 189 НК). Остаточную стоимость здания следует отразить в графе 4 приложения 1 к налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость организаций "Сведения о размере и составе использованных льгот по налогу на недвижимость" по части I как размер налоговой базы льготируемого объекта и рассчитать сумму налога за III - IV кварталы текущего года (с учетом увеличения (уменьшения) ставок налога, установленного местными Советами депутатов), которая не поступит в бюджет (абз. 2 подп. 34.2 п. 34 Инструкции N 82).

Как отмечалось выше, для освобождения от налога на недвижимость указанного здания общежития имеется несколько оснований (подп. 1.1 и подп. 1.11 п. 1 ст. 186 НК), но плательщик вправе применить только одну льготу; то есть в приложении 1 к налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость организаций стоимость данного льготируемого объекта отражается один раз с указанием применяемой им льготы (в т.ч. подпункта, пункта, статьи), а также периода применения начиная с квартала, в котором право на льготу возникло, и заканчивая кварталом, в котором оно утрачено.

В случае утраты организацией права на льготу налог на недвижимость пересчитывается на 1-е число месяца квартала, следующего за кварталом, в котором произошло событие, повлекшее пересчет налога (например, сдан в аренду объект, истек срок действия льготы по нему и т.д.) (п. 4 ст. 186, ч. 2 п. 6 ст. 189 НК).

Пример.Организация в установленном порядке исчислила налог на недвижимость по имеющимся у нее на 1 января текущего года объектам и представила в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по сроку 20 марта.

Согласно приложению 1 к форме налоговой декларации в отношении одного из сооружений организация имеет право на льготу с I по IV квартал текущего года. Остаточная стоимость данного объекта на 1 января составила 549236100 руб., сумма налога, которая не поступит в бюджет в текущем году в связи с использованием льготы, составила 10984722 руб. (к ставке налога на недвижимость (1%) применяется повышающий коэффициент в размере 2,0 (условно)).

В феврале сооружение передано в аренду на год другой организации. В связи с этим организация-арендодатель утратила право на льготу и должна пересчитать налог на недвижимость за II - IV кварталы текущего года, включив сооружение в объекты налогообложения (абз. 2 ч. 1 п. 1 ст. 185, п. 2, 4 ст. 186 НК).

С учетом вышеприведенных данных исчисленная организацией годовая сумма налога на недвижимость подлежит увеличению на 8238542 руб. (549236100 x 0,75 x 2,0 / 100).

Организации следует представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость организаций не позднее 22 июня текущего года (20 июня приходится на нерабочий день - субботу) (ч. 6 ст. 3-1 НК).