База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

Статья 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ
"О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (с изменениями от 28 декабря 2010 г.)посвящена одному из важнейших (наряду с объектом обложения, тарифом, расчетным и отчетным периодами) элементов обложения страховыми взносами в ГВФ, а именно базе для начисления страховых взносов. Она определяется для плательщиков, являющихся:

1) организациями и ИП, производящими выплаты и иные вознаграждения ФЛ по следующей (условной!) формуле:

БН = СВ - НС, где:

БН - подлежащая определению (на конец расчетного периода) база для начисления страховых взносов;

СВ - сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных (т.е. может еще фактически и не выплаченных) в пользу ФЛ данным плательщиком. В эту сумму включаются все выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам;

НС - суммы не подлежащие обложению страховыми взносами (например, суммы государственных пособий, компенсационных выплат, единовременной материальной помощи, иные суммы прямо перечисленные в ст. 9 Закона N 212);

2) ФЛ (которые не признаются ИП), производящих выплаты в пользу других ФЛ (например, домработницы, личного шофера, репетитора, учителя музыки) по следующей (условной!) формуле:

БН = СВ - НС, где:

БН - подлежащая определению база для начисления страховыми взносами;

СВ - сумма выплат и иных вознаграждений, которые ФЛ (не будучи ИП) выплатил (не начислил, а именно выплатил!) другим ФЛ (своим работникам, например, домработнице) в данном расчетном периоде (например, за период с 1 января по 31 декабря 2010 г).

НС - суммы не по подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии с ст. 9 Закона N 212 , например, выходное пособие выплачиваемое при увольнении работника.

Согласно нормам частей 3 и 4 ст. 8 организации, ИП, (а также ФЛ не признаваемые ИП) производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу других ФЛ:

1) обязаны определять базу для начисления страховых взносов:

- отдельно в отношении каждого ФЛ (а не для всех вместе). При этом, они обязаны вести учет выплат в пользу каждого конкретного ФЛ (хотя учет всей суммы выплат - также ведется, см. об этом ст. 28 Закона N 212);

- с начала расчетного периода (т.е. обычно с 1 января) по истечении каждого календарного месяца (например, после 31 января) нарастающим итогом (т.е. база для начисления страховых взносов за январь суммируется с базой за февраль, полученная сумма затем суммируется с базой за март и т.д.);

2) устанавливать базу для начисления страховых взносов (исчисленная указанным выше способом) в отношении каждого ФЛ в сумме, не превышающей 415 000 рублей (включительно!). Если сумма выплат составит 415001 рубль и выше - страховые взносы с выплат в пользу такого ФЛ более не взимаются (тем не менее, вести учет выплат в пользу и таких ФЛ - плательщик обязан до окончания данного расчетного периода). Следует обратить внимание на то, что регрессивная шкала (которая была предусмотрена для ЕСН) - не воспринята в ст. 8 Закона N 212. См. также письмо ПФР от 26.01.10 N АД-30-24/691, ФСС от 14.01.10 N 02-03-08/08-56П (этим документом утверждена рекомендуемая форма "Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов за _______ год".

Применяя нормы части 5 ст. 8 нужно учесть, что:

1) они вступают в силу с 1 января 2011 (это предусмотрено в ст. 62 Закона N 212);

2) сумма 415 000 рублей (указанная выше) подлежит ежегодной (причем с 1 января соответствующего года!) индексации. Она производится:

- с учетом роста средней зарплаты в РФ (падение средней зарплаты - не являются основанием для уменьшения ранее проиндексированной суммы);

- в пределах размеров, устанавливаемых Правительством РФ (о чем последнее издает специальное постановление).

4. Важные правила расчета базы для начисления страховых взносов при осуществлении выплат в натуральной форме предусмотрены в ч. 6 ст. 8. Установлено, что:

1) если выплаты производятся в форме выдачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) то база определяется по следующей (условной!) формуле:

БСС = СТ, где:

БСС - подлежащая определению база для начисления страховых взносов;

СТ - стоимость товаров (работ услуг) выданных данному ФЛ в форме натуральной выплаты. Она включает в себя суммы НДС и акцизов. При этом указанную стоимость следует определять исходя из цен тарифов):

- предусмотренных сторонами в договоре. В практике возник вопрос, как определить данную стоимость, если цена в договоре - не предусмотрена. Увы, в ст. 8 - налицо пробел. Впредь до его восполнения цена определяется по общим правилам, предусмотренным в ст. 424 ГК (см. ее анализ в книге: А.Н. Гуев, "Постатейный комментарий к части первой ГК РФ";

- установленных государством (при применении в отношении данного товара (работы, услуги) регулируемых государством цен и тарифов).

5. Положения ч. 7 и 8 ст. 8 имеют ряд особенностей:

1) в них исчерпывающим образом перечислены договоры при осуществлении выплат по которым установлены особые правила определения базы для начисления страховых взносов (ни плательщики, ни ОГВФ - не вправе этот перечень расширять, см. об этом также комментарий к ст. 7 Закона N 212);

2) они предписывают определять базу для начисления страховых взносов по следующей (условной!) формуле:

БСС = СД - ФР, где:

БСС - подлежащая определению база для исчисления страховых взносов;

СД - сумма доходов, полученных по договору авторского заказа и иным договорам прямо, перечисленным в ч. 7;

ФР - сумма расходов, которые имели место (у ФЛ, который получает доходы) фактически (что документально подтверждено). В случае, если эти расходы не могут быть документально подтверждены - они принимаются в размерах нормативов затрат, указанных в таблице к ч. 7. В случае, если указанные расходы подтверждены документально (например, квитанциями, чеками ККТ, актами, накладными иными документами, в т.ч. и первичными документами бухгалтерского учета) то их не следует учитывать одновременно с расходами произведенными в пределах установленных нормативов. См. также Приказ N 112н. Минздравсоцразвития разъяснило ст. 8 в письмах от 01.03.10 N 421-19; от 27.02.10 N 406-19. См. также письмо ПФР от 26.01.10 N АД-30-24/691, ФСС от 14.01.10 N 02-03-08/08-56П.

В статье 9 Закона 212 исчерпывающим образом перечислены суммы не подлежащие обложению страховыми взносами.

Не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 Федерального закона № 212:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных:

а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

з) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;

и) с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

· выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;

· выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;

· компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка;

4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

5) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 года N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;

6.1) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников, в размере уплаченных взносов;

7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов;

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;

10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников;

11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период;

12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников;

13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;

14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством Российской Федерации;

15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В базу для начисления страховых взносов помимо выплат, указанных выше, также не включаются:

1) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями, выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые в пользу обучающихся в образовательных учреждениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг;

2) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

При этом:

1) правила ст. 9 относятся лишь к плательщикам страховых взносов производящих выплаты и иные вознаграждения ФЛ;

2) перечень сумм упомянутых в ст. 9 не совпадает с перечнем выплат и иных вознаграждений, которые были освобождены от налогообложения ЕСН. В частности, (в отличие от ЕСН) обложению страховыми взносами в ГВФ подлежат:

- компенсации за вредные условия труда;

- компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении;

- выплаты за счет чистой прибыли (материальная помощь, непроизводственные премии, дорогостоящие подарки и т.п.);

- зарплата руководителя, который одновременно является единственным учредителем ЮЛ;

- выплаты в иностранной валюте (взамен суточных) членам экипажей при заграничном плавании (воздушном рейсе);

- стоимость форменной одежды обучающихся и воспитанников, выдаваемая в соответствии с законодательством;

- выплаты инвалидам, их общественным организациям;

- иные суммы прямо не перечисленные в ст. 9;

3) суммы перечисленные в ч. 1 ст. 9 не следует путать с выплатами и иными вознаграждениями не являющимися объектами обложения страховыми взносами (см. ст. 7 Закона N 212.

В соответствии с ч. 3 ст. 9 в базу для начисления страховых взносов также не включаются (в части страховых взносов подлежащих уплате):

1) в ПФР - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями (всеми, т.е. и следователями СКП, и следователями ФСБ, и следователями Следственного комитете при МВД), судьями федеральных судов (общей юрисдикции и арбитражных) и мировыми судьями (они входят в судебную систему субъектов РФ);

2) ФСС - любые вознаграждения выплачиваемые ФЛ по любым гражданско-правовым договорам.

В практике возник вопрос: освобождаются ли выплаты, указанные в ч. 3 ст. 9 от обложения страховыми взносами в части подлежащих уплате в ФМС? Систематический анализ норм ст. 7, 8 и ст. 9 Закона N 212 - не позволяет утвердительно ответить на этот вопрос.