Параллели и противоречия международного и российского бухгалтерского учета нематериальных активов
Существующие отличия в учете нематериальных активов в российском бухгалтерском учете, международном и налоговом учете касаются различных его аспектов, и, прежде всего, определения НМА.
Согласно МСФО 38 нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый в производстве товаров. Кроме того, МСФО 38 делает акцент на то, что этот стандарт не применяется к активам, которые приобретаются (создаются) для перепродажи, аренды, возникающим при объединении компании, и некоторым другим. Основные требования к НМА по разным стандартам представлены в табл.10.
Из табл.18 видно, что в целях российского налогового учета требований меньше, чем для российского бухгалтерского учета, а условия для признания актива нематериальным в целях ПБУ и МСФО во многом совпадают. Требование российского ПБУ четкого документального подтверждения в отношении НМА, на наш взгляд, является следствием того, что долгой время основными пользователями российской отчетности были регулирующие органы.
Таблица 18 - Требования к НМА согласно положениям ПБУ 14/2007, Налогового кодекса и МСФО 38.
| Требование для признания актива нематериальным | ПБУ 14/2007 | НК. РФ | МСФО 38 |
| а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры | + | - | + |
| б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества организации | + | — | + |
| в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации | + | + | - |
| г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев | + | + | |
| д) не предполагается последующая перепродажа актива в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла | + | - | - |
| е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем | + | + | + |
| ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и (т.п.) | + | + |
| з) стоимость актива можно надежно оценить | - | - | + |
| и) актив контролируется компанией | - | - | + |
| к) актив возникает из договорных или других юридических прав | - | - | + |
| л) неденежный актив, то есть актив, который не поддается измерению в суммах денежных средств или их эквивалентов | + | ||
Считаем, что «обязательное наличие «надлежаще оформленных документов» ограничивает возможности их коммерциализации и отдаляет от МСФО. На первый взгляд, несмотря на различные формулировки, российское требование о документальном подтверждении прав на актив перекликается с требованиями МСФО о контролируемости актива и о том, что он возникает из договорных или других юридических прав. Однако, контроль над активом – это способность организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. Такой критерий в международном стандарте позволяет более четко разграничивать нематериальные активы и другие, не признаваемые таковыми, но способные приносить экономические выгоды. Например, речь может идти о клиентской базе, деловых качествах персонала. И те, и другие приносят экономические выгоды организации в настоящем и могут их приносить и в будущем. Однако, у организации нет особых гарантий лояльности своих клиентов, равно как и достаточного контроля над выгодами, приносящими работниками. Последние, например, в любое время могут прекратить свои трудовые отношения с организацией.
Международный стандарт не требует использования актива в течение периода, превышающего год.
Следующим положением, по которому существует отличие в учете НМА по анализируемым стандартам является сам перечень НМА (табл. 19). Согласно МСФО перечень НМА более отрытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив.
Таблица 19 – Сравнительная характеристика нематериальных активов
| Актив | ПБУ 14/2007 | НК РФ | МСФО 38 | |
| исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель | + | + | + | |
| исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных | + | + | + | |
| имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем | + | + | + | |
| исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров | + | + | + | |
| исключительное право патентообладателя на селекционные достижения | + | + | + | |
| деловая репутация организации | + | - | - | |
| организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) | исключены | |||
| владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта | + | + | + | |
| лицензии и франшизы | - | - | + | |
| незавершенные нематериальные активы | - | - | + |
Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО - относятся. Однако ПБУ 14/2007 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов ("гудвил"). Следует заметить, что новая редакция ПБУ «Учет нематериальных активов» дает пояснение положительной деловой репутации, образуемой «в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами». В п.45 ПБУ 14/2007 четко установлено, что отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя в полной сумме, единовременно, а не признается в течение 20 лет как это было ранее.
И МСФО, и ПБУ 14/2007 не считают нематериальными активами и организационные расходы фирмы. Считаем необходимым отдельно выделить различия, касающиеся НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем. Согласно п. 6 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ и МСФО 38 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Фактических различий в определении первоначальной стоимости также нет. При покупке НМА первоначальная стоимость включает сумму фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Так, фактическими расходами могут быть: а) суммы, указанные в договоре купли-продажи; б) затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; в) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи; г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; д) вознаграждения посреднической организации;
е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При этом уточнено (п.10 ПБУ 14/2007), что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА (например, проценты и связанные с ними курсовые разницы), не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки/создания инвестиционных НМА.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов определяют как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Согласно МСФО 38 первоначальная стоимость нематериального актива включает: а) покупную цену; б) таможенные и другие пошлины; в) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения; г) оплату юридических услуг; д) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению; е) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.
Как мы видим, при покупке НМА Налоговый кодекс РФ не приводит закрытый перечень расходов, формирующих стоимость покупного НМА. Таким образом, организация самостоятельно решает, какие расходы будут включены в его стоимость в целях налогообложения. МСФО и ПБУ приводят перечни, в которых перечислены возможные затраты на приобретение НМА.
Первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, в бухгалтерском учете определяют как сумму:
а) фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда);
б) стоимости услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;
в) патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.
В новой редакции ПБУ 14/2007 , в п.9 содержится более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта. В первоначальную стоимость не входят НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Точно такое же определение дано в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключение составляет ситуация, когда объект НМА переоценивался (дооценка или обесценение объектов). Коммерческие организации получили право проводить переоценку группы однородных НМА. Эту операцию разрешено осуществлять не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов. Переоценка проводится путем пересчета остаточной стоимости НМА. До 2008г. проверка на обесценение в российских ПБУ была предусмотрена только для финансовых вложений при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п.38 ПБУ 19/02). В ПБУ 14/2007, п.22 предусмотрена проверка НМА на обесценение. Проводить такую проверку организации могут добровольно в порядке , определенном международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Такое нововведение считаем правильным и полезным, так как позволяет в дальнейшем показывать НМА в балансе по справедливой оценке.
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, согласно МСФО, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению:
а) затраты на материалы и услуги, использованные при создании НМА;
б) затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в создании НМА;
в) амортизацию патентов и лицензий и другие затраты, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;
г) накладные расходы, связанные с созданием НМА;
д) проценты по заемным средствам, привлеченным для создания НМА.
Следует заметить, что МСФО выделяет два периода создания актива - период исследований и период разработок. Затраты на исследования списываются единовременно, а затраты, понесенные в период разработок, капитализируются.
Согласно п. 14 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). К слову сказать, некоммерческие организации не получили права амортизировать свои нематериальные активы. В ПБУ 14/2007, текст его IV раздела основан на переводе МСФО 38, что обусловило значительные отличия новой редакции названного положения. Способы амортизации в новой редакции ПБУ 14/2007 остались прежними. Однако изменился способ расчета амортизации способом уменьшаемого остатка, при использовании которого организации смогут применять коэффициент не выше 3.
Определение срока полезного использования НМА производят исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Согласно НК РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Определяют срок полезного использования объекта НМА в целях налогообложения исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.
В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. При этом применяют такие методы, как прямолинейный, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий. Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.
В новой редакции ПБУ 14/2007 организации имеют право менять срок полезного использования и способ начисления амортизации. При этом срок полезного использования необходимо ежегодно проверять на предмет его реалистичности. Иначе говоря речь идет о том, сможет ли организация , как предполагала ранее, в течение намеченного срока использовать актив. Если, к примеру, ожидаемый срок существенно изменился, его необходимо пересмотреть, например, на предмет уменьшения - п.27 ПБУ 14/2007. В этом же пункте указано, что возникшие в связи с изменением срока полезного использования (СПИ) корректировки будут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Это следует понимать так: изменения в продолжительности СПИ нематериальных активов отражаются путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока его службы. Это не является изменением учетной политики, корректировки сравнительной информации и входящих остатков в «межотчетный период» не производятся, прошлые значения амортизации не пересчитываются.
Если СПИ актива не удается установить, то такой объект НМА будет считаться с неопределенным СПИ и амортизация по нему не будет начисляться. Как мы видим, в этой части российское ПБУ вторит МСФО. Резюмируя, можно сказать, что новая редакция ПБУ 14/2007 по своему содержанию еще ближе подошла к требованиям международного стандарта по НМА. Анализируя положения ПБУ «Учет нематериальных активов» в его старой и новой редакции следует отметить, что в ПБУ 14/2007 не включены следующие «старые» нормы:
- применение единых способов амортизации к «группам однородных НМА» в течение всего их СПИ (п.15 ПБУ 14/2000);
- приостановление амортизации нематериальных активов в случае «консервации организации»;
- особые правила начисления амортизации в сезонных производствах – равномерно в течение периода работы в отчетном году (п.16);
- отражение НМА, стоимость которого полностью погашена , в условной оценке, с отнесением ее на финансовые результаты (п.21);
- описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете – путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта (п.21).
по нематериальным активам
В МСФО 38 указано, что организация в учетной политике должна утвердить способ последующей оценки НМА - либо по основному методу учета (по первоначальной стоимости), либо по альтернативному методу учета (по переоцененной стоимости). В первом случае после первоначального признания нематериальный актив учитывают по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Во втором случае после первоначального признания актив учитывают по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Кроме того, срок полезного использования НМА и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого отчетного периода. Это вызвано тем, что нематериальный актив может не приносить экономических выгод в течение того периода времени, который был запланирован в момент его признания, либо, наоборот, приносить их в течение большего времени, чем установлено при первоначальной оценке.
Согласно п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли. ПБУ 14/2007 добавило перечень случаев, в которых имеет место выбытие НМА, например, вследствие морального износа, выявление недостачи активов при их инвентаризации, передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора и др.
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях: - при его выбытии (продаже, передаче и т.д.) или когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.
Таким образом, российское ПБУ, как в старой, и тем более в новой редакции, существенно изменило взгляды большинства предприятий на учет нематериальных активов, ограничив состав прав на объекты интеллектуальной собственности только исключительными. В результате этого лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также программное обеспечение, широко применяемое на предприятиях как при ведении учета и делопроизводства, так и в иных хозяйственных целях, «выпали» из состава внеоборотных активов. На наш взгляд, это правильно, так как в противном случае они могли необоснованно завышать уставный капитал, который по своей природе характеризует надежность, финансовую устойчивость предприятия.
Глава 25 НК РФ завершила процесс пересмотра состава нематериальных активов, поменяв отдельные аспекты налогообложения операций, в которых непосредственно задействована эта категория имущества.
Перестав быть нематериальными активами, указанное имущество не исчезло с баланса и его использование никоим образом не прекратилось. В результате возникла насущная необходимость выработать правила, которые могли бы быть применены к учету таких объектов. В международном стандарте такой раздел отсутствует в силу уже отмеченных различий в подходе к проблеме определения и учета НМА в российской и западной системах. В этом смысле, как нам представляется, наиболее подробные правила отражения на счетах бухучета такого имущества содержатся в Положении по бухгалтерскому учету нематериальных активов.