Объект налогообложения для российских организаций
Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).
Следовательно, имущество, подлежащее налогообложению, должно:
- быть движимым или недвижимым;
- признаваться объектом основных средств в соответствии с пра-вилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено главой 30 Налогового кодекса РФ (например, при совместной деятельности).
Вся сложность определения объекта обложения налогом на имущество заключается в том, что существует множество нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в том, что в хозяйственной практике организаций основные средства отражаются по-разному.
Налогом на имущество облагаются только основные средства организации, которые числятся на ее балансе. При этом неважно, находятся основные средства в самой организации или переданы ли во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление либо внесены в качестве вклада в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 374 НК РФ, объектами налогообло-жения не являются:
- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Объект налогообложения для иностранных организаций
Для иностранных организаций, которые ведут деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
Иностранные организации должны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета. Это новая норма в налоговом законодательстве.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается находящееся на территории России недвижимое имущество, которое принадлежит указанным иностранным организациям на праве собственности.
Кроме того, иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность через свои представительства в Российской Федерации, обязаны также уплачивать налог на имущество организаций за недвижимое имущество на территории России, не используемое в предпринимательской деятельности, но принадлежащее им на праве собственности.
Порядок расчета налоговой базы. Налоговый период
И налоговая ставка
Налоговая база при расчете налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество как объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который предусмотрен учетной политикой организации.
Стоимость объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено, рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, определяемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Перечень счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым принимается для расчета налоговой базы по налогу на имущество, приведен в таблице 23.
Таблица 23
Перечень счетов, остатки по которым принимаются
для определения налоговой базы по налогу на имущество
| Вид актива | Номер и наименование счета |
| Основные средства | 01 «Основные средства 02 «Амортизация основных средств»» 03 «Доходные вложения во внеоборотные активы» |
| Движимое и недвижимое имущество, переданное в доверительное управление | 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» |
| Движимое и недвижимое имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления | Забалансовые счета |
| Движимое и недвижимое имущество, внесенное в качестве вклада в простое товарищество | 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» |
| Движимое и недвижимое имущество, приобретенное (созданное) в процессе совместной деятельности | В балансе не отражается |
При исчислении налоговой базы остаточная стоимость имущества определяется на 1-е число каждого месяца как разность между суммой остатков, числящихся по счетам 01 «Основные средства» и
03 «Доходные вложения в материальные ценности», и суммой остатков, отраженных на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 010 «Износ основных средств» (для основных средств, не подлежащих амортизации).
В формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций не участвует сумма затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности, учитываемая на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Согласно ПБУ 6/01, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По таким объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.
В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств рассчитывается одним из следующих способов:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ начисления амортизации выбирается каждой организацией самостоятельно и утверждается приказом об учетной политике. В течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу однородных объектов основных средств, следует применять один из способов начисления амортизации.
Объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, включаются в облагаемую базу по их инвентаризационной стоимости по данным органов технической инвентаризации.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, так же как и российские организации, для определения налоговой базы рассчитывают среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В связи с этим представительства должны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета, то есть по ПБУ 6/01.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кроме того, иностранные организации обязаны раздельно исчислять налоговую базу:
- по имуществу, подлежащему налогообложению по месту постановки на учет представительства иностранной организации;
- по недвижимому имуществу, находящемуся вне местона-хождения постоянного представительства (по каждому объекту);
- по части каждого объекта недвижимого имущества, если он находится на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). При этом стоимость имущества принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации;
- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Налоговая база по местонахождению объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации определяется исходя из стоимости этого имущества.
Налоговая база по месту постановки на учет иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, определяется исходя из стоимости имущества, находящегося:
- на территории Российской Федерации;
- в территориальном море Российской Федерации (на континен-тальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации).
Отдельно налоговая база определяется в отношении имущества:
- подлежащего налогообложению по местонахождению организа-ции (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
- каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
- находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации (по каждому объекту недвижимого имущества);
- облагаемого по разным налоговым ставкам.
Налог со стоимости недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, должен уплачиваться по местонахождению этого имущества. При этом налог рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости этого имущества и ставки налога, установленной в том регионе, где оно находится. Движимое имущество включается в налоговую базу только по местонахождению организации и местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Следовательно, сначала нужно сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца квартала (полугодия, 9 месяцев, года) и на 1-е число следующего месяца после квартала (полугодия, 9 месяцев, года). Затем полученную сумму следует разделить на количество месяцев в квартале (в полугодии, 9 месяцах, году), увеличенное на единицу, то есть соответственно на 4 месяца (7, 10, 13 месяцев).
Таким образом, в соответствии с новым порядком исчисления налога на имущество для определения среднегодовой стоимости имущества:
- за I квартал - следует сложить стоимость налогооблагаемого имущества на 1-е число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на 4;
- за полугодие - сложить стоимость имущества на 1-е число каж-дого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на 7;
- за 9 месяцев - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму раз-
делить на 10;
- за год - сложить стоимость имущества с января по январь и полученную сумму разделить на 13.
Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.
Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Если в региональном законе не установлены иные отчетные периоды, то в качестве них признаются I квартал, полугодие и
9 месяцев календарного года. Налоговым периодом всегда признается календарный год.
Налоговые ставки определяются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 %.
Допускается устанавливать дифференцированные налоговые ставки в регионах Российской Федерации в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) по видам имущества (например, для организаций, оказывающих почтовые, образовательные услуги, для некоммерческих, научных организаций, внебюджетных фондов и др.). Из состава имущества научных организаций может быть выделено лабораторное имущество для проведения НИОКР, для которого устанавливается отдельная ставка.
Дифференцированные ставки могут также применяться конкретно в отношении любого имущества, признаваемого объектом налогообложения (например, для имущества, используемого для охраны природы, для гражданских воздушных судов, наземного транспорта, памятников истории и культуры и иных объектов основных средств, находящихся на балансе налогоплательщиков).