Проблемы, связанные с исчислением и взиманием налога на прибыль организаций и пути их преодоления
При исчислении и уплате налога на прибыль предприятия сталкиваются с рядом проблем, которые предприятию необходимо решать для более качественного и правильного налогообложения прибыли.
Вот одна из самых распространенных проблем, с которыми сталкиваются предприятия при исчислении налога на прибыль. Предприятие, создающее филиал, сталкивается с большим количеством вопросов, связанных с налогообложением такого филиала. Проблемы (в основном, из-за нечеткости и неоднозначности законодательства) возникают практически по каждому уплачиваемому налогу. Но, пожалуй, чаще всего их появление связано с традиционно сложным налогом - налогом на прибыль. Для головного предприятия и его филиалов количество вопросов удваивается. Обусловлено это тем, что для предприятия, имеющего филиалы, существует два абсолютно различных вида налогового учета.
Для предприятий, имеющих филиалы (расположенные не на территории головного предприятия) предлагается сделать выбор порядка определения налоговых обязательств по налогу на прибыль. Существует два варианта.
Первый вариант: головное предприятие и филиал уплачивают налог консолидировано. Основная идея - налоговые обязательства рассчитываются для предприятия в целом (в расчет принимаются финансовые показатели всех филиалов, структурных подразделений, а также самого головного предприятия). После определения общей суммы налоговых обязательств производится расчет налога, уплачиваемого по местонахождению каждого филиала. Расчет довольно простой: для начала определяется доля затрат (с учетом амортизационных отчислений) конкретного филиала в общей сумме затрат предприятия. Далее сумму «общего» налога на прибыль умножают на эту долю (в процентах) и получают размер налогового обязательства, уплачиваемого по местонахождению данного филиала.
Второй вариант: в целях налогообложения головное предприятие и филиал рассматриваются как отдельные налогоплательщики. Каждый из них ведет свой независимый налоговый учет: определяет валовой доход, валовые затраты, амортизацию, рассчитывает налогооблагаемую прибыль и сам налог на прибыль.
Как правило, налогоплательщики предпочитают первый вариант.
Действительно, в сравнении со вторым он имеет ряд преимуществ. Например, если филиал убыточен, то головное предприятие (при консолидированной уплате налога) может уменьшить свою прибыль на покрытие убытков этого филиала. При втором варианте (раздельный налоговый учет) убытки самостоятельного налогоплательщика - филиала не уменьшают налогооблагаемой прибыли головного предприятия. В результате общая по предприятию в целом сумма уплачиваемого налога на прибыль для второго варианта оказывается выше, чем для первого. Дополнительным преимуществом является и снижение административных затрат предприятия. Так, при консолидированной уплате налога на прибыль предприятие может не иметь специалиста - главного бухгалтера филиала, за счет чего достигается экономия средств фонда оплаты труда, не требуются затраты на оборудование рабочего места бухгалтера и пр.
Однако применение первого варианта (консолидированная уплата головным предприятием и филиалом налога на прибыль) имеет и недостатки. Так, предприятие, выбравшее этот путь, сталкивается с массой вопросов, обусловленных неурегулированностью налогового законодательства. Например, отражение в налоговом учете расходов на организацию приемов и презентаций, проводимых в рекламных целях. В валовые затраты включаются затраты налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий (затраты на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров в рекламных целях), но не более двух процентов от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий налоговый год.
Если такие расходы осуществляет филиал, возникает интересная ситуация. С одной стороны, базой для расчета суммы, которую можно отнести на затраты, является налогооблагаемая прибыль, отраженная в декларации по прибыли налогоплательщика (т.е. всего юридического лица в целом). С другой стороны, при определении суммы рекламных расходов, которые можно отнести к составу валовых затрат, требуется учитывать «налоговые результаты, полученные таким филиалом. Однако при консолидированной уплате налога на прибыль налог - консолидированный, и не определяется отдельно по каждому филиалу. Более того, в соответствии с нормами Закона «О налогообложении прибыли предприятий» для каждого филиала определяется только сумма налога на прибыль (перечисляемая по местонахождению данного филиала), но никоим образом не налогооблагаемая прибыль.
Следовательно, размер подобных рекламных затрат (с целью включения в состав валовых затрат в 2010 году) должен определяться следующим образом. Сумма налогооблагаемой прибыли за 2009 год умножается на 2%, получается сумма, которую предприятие (юридическое лицо) может отнести к валовым затратам. Для определения доли консолидированного налога, подлежащего уплате по местонахождению филиала, сумму полученных расходов (в пределах расчетной величины) включают в состав валовых затрат филиала, осуществлявшего расходы.
Аналогичные проблемы возникают и при распределении затрат, связанных с благотворительностью и других видов расходов, для которых существует процентное ограничение отнесения к составу валовых затрат. Еще один момент связан с неполной урегулированностью налогообложения дивидендов.
Закон «О налогообложении прибыли предприятий» определяет дивиденд как платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав в пользу собственника таких прав в связи с распределением части прибыли этого эмитента, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета. Корпоративные права - это права собственности на уставный фонд юридического лица (а не филиала). Таким образом, дивиденды могут выплачиваться только юридическим лицом -эмитентом корпоративных прав. И только такие налогоплательщики имеют право уменьшать налог на прибыль на сумму уплаченного в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль. Филиалы же (не являясь эмитентами корпоративных прав) не имеют права уменьшать начисленный налог на прибыль на сумму уплаченного в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль (бывшего налога на дивиденды). Были рассмотрены некоторые проблемы, связанные с уплатой консолидированного налога на прибыль. И, несмотря на наличие таких проблем, нужно отметить, что альтернативный вариант (когда в целях налогообложения головное предприятие и филиал рассматриваются как отдельные налогоплательщики) еще более запутанный и неурегулированный.
Так же существует проблема двойного налогообложения прибыли.
Двойное налогообложение прибыли - проблема, с которой регулярно сталкиваются многие организации. Оно возникает тогда, когда с одной и той же прибыли (дохода) у одного и того же лица или двух последовательных ее получателей подлежит исчислению и уплате в бюджет дважды налог на прибыль. В ряде случаев общая сумма уплаченного налога может составлять от 40 до 80% полученной прибыли.
Возникающее двойное налогообложение не может не отразиться на принимаемых различными организациями управленческих решениях, оно отрицательно влияет на развитие международного товарообмена и внутренней экономики государства. Чрезмерное налогообложение может вызвать уменьшение доходов государственного бюджета, увеличение налоговых правонарушений, а также рост «теневой экономики».
В Российской Федерации основными источниками правового регулирования устранения двойного налогообложения являются Налоговый кодекс Российской Федерации, а также заключенные Россией международные договоры об избежание двойного налогообложения. В Налоговом кодексе Российской Федерации проблеме устранения двойного налогообложения посвящены статьи 311 и 312. Основную же роль в разрешении проблемы двойного налогообложения прибыли организаций играют международные акты - договоры об избежание двойного налогообложения.
В настоящее время Россией заключено более 80 международных договоров об избежание двойного налогообложения с различными иностранными государствами. В указанных актах государства - участники договора определяют, право какой страны подлежит применению в отношении налогообложения тех или иных доходов.
Несмотря на то, что международные договоры вносят существенный вклад в дело устранения двойного налогообложения, данная проблема на сегодняшний день полностью не разрешена. Причиной тому - различное соотношение норм международного и национального права в каждом отдельном государстве, а также несоответствие положений внутреннего законодательства международным актам. Не во всех странах положениям международного договора отдается безоговорочный приоритет. Это касается, в том числе, и России.
Второй причиной является то, что устранение (избежание) двойного налогообложения в отношении ряда доходов остается вне правового регулирования международных договоров. Кроме того, международно-правовое регулирование способно устранить только возникающее международное двойное налогообложение. Возникновение внутреннего двойного налогообложения должно регулироваться нормативными актами национального законодательства. Однако в российском законодательстве проблеме двойного налогообложения уделено незначительное внимание.
Изучение судебной практики выявило наличие проблемы прямого применения международных договоров. Положения Конституции РФ, отдающие приоритет нормам международного права, фактически не исполняются. Суды выносят решения о привлечении российских организаций к налоговой ответственности за неудержание налога из доходов иностранных организаций, в то время как международным договором предусмотрено освобождение ряда доходов от налогообложения в Российской Федерации, только потому, что иностранными организациями не выполнены условия, при которых может быть применен международный договор. В частности, в соответствии со статьей 312 НК РФ для того, чтобы не удерживать налог на прибыль из доходов, предусмотренных статьей 309 НК РФ, российской организации необходимо до даты выплаты дохода получить надлежащим образом оформленное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем иностранном государстве. Если подтверждение не будет предоставлено в сроки, указанные в Налоговом кодексе Российской Федерации, то, несмотря на положения международного договора, несмотря на наличие у иностранной организации статуса резидента этого иностранного государства, международный договор не подлежит применению, и российская организация - налоговый агент обязана удержать налог на прибыль в соответствии с внутренним законодательством. А это, в свою очередь, приводит к грубому нарушению прав налогоплательщиков, неисполнению международных обязательств Российской Федерацией.
Статья 312 НК РФ, которая регулирует устранение двойного налогообложения доходов иностранных организаций, на практике создает больше проблем в реализации права на однократное налогообложение, нежели способствует их разрешению.
Устранение двойного экономического налогообложения прибыли вообще не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Исключение составляют положения статьи 284 НК РФ, предусматривающие ставку 0% при налогообложении дивидендов, полученных крупными холдинговыми организациями.
Теоретических исследований, посвященных проблеме двойного налогообложения, также немного. В большинстве этих работ двойное налогообложение рассматривается в целом, то есть в отношении всех действующих налогов. Основное внимание в них уделяется международно-правовому регулированию избежания международного двойного юридического налогообложения. Другие же виды (внутреннее двойное юридическое налогообложение, двойное экономическое налогообложение) остаются за рамками изучения. Отсутствуют исследования, касающиеся возникновения двойного налогообложения вследствие корректировки цены сделки или ее юридической переквалификации. Не изучен вопрос возникновения двойного налогообложения в исторической ретроспективе, начиная с древнейших времен. Мало внимания уделено критериям, используемым при налогообложении, и судебной практике по вопросу применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Международно-правовое регулирование устранения двойного налогообложения не способно во всех случаях устранить международное двойное налогообложение по причине различного соотношения в разных странах норм национального и международного права.
Предусматривая возможность устранения двойного налогообложения прибыли для российских организаций, Налоговый кодекс Российской Федерации ставит барьеры иностранным организациям, желающим воспользоваться положениями международного договора для устранения двойного налогообложения. В соответствии со статьей 312 НК РФ, положения международного договора об избежании двойного налогообложения, подлежат применению после выполнения условий, предусмотренных указанной статьей. В случае их невыполнения, с доходов иностранной организации подлежит удержанию налог на прибыль даже тогда, когда международным договором предусмотрено налогообложение полностью таких доходов в иностранном государстве, а не в России. Подобный подход к налогообложению доходов иностранных организаций не может быть признан справедливым.
Двойное или многократное налогообложение - это проблема, которую стремится разрешить каждое государство. И эта проблема решается не для того, чтобы предоставить льготы тем или иным субъектам предпринимательской деятельности, а чтобы создать благоприятные условия для осуществления экономической деятельности всеми субъектами. Двойное налогообложение намеренно вводилось в определенные периоды истории. Это было мерой, направленной на минимизацию субъектов экономической деятельности.
Таким образом, наличие двойного налогообложения служит дестимулирующим фактором экономического развития. Необходимо проанализировать причины возникновения двойного налогообложения и проводить поэтапные мероприятия по их устранению. Прежде всего, необходимо начать с внутреннего законодательства. Исключительно международно-правовым регулированием проблему двойного налогообложения, даже международного, не решить.
Проведенный в работе анализ показывает, что налицо низкая эффективность налоговых органов в налоговом администрировании налога на прибыль организаций и несовершенство проводимой правительством налоговой политики.
В качестве рычага налогового регулирования государство уменьшило ставку по налогу на прибыль с 24 до 20%. Предполагалось, что ставка налога на прибыль в 20% даст потенциальную возможность для расширения производства за счет того, что большая часть прибыли остается в распоряжении предприятия. Однако стимулирующее воздействие ставкисрабатывает в большей степени в динамике, поэтому для пролонгирования стимулирующего влияния на экономику предпочтительнее было бы уменьшать ставку в несколько этапов.
Снижение ставки по налогу на прибыль до 20 % с отменой инвестиционной льготы не дало ожидаемого эффекта:
- во-первых, не послужило стимулирующим фактором для развития предприятий, так как на их инвестиционную деятельность и деловую активность в основном влияние оказали другие факторы макроэкономического и институционального характера, особенно в отношении иностранных инвесторов.
- во-вторых, оказало негативное влияние в целом на налоговую собираемость.
Анализ реформ, происходивших в зарубежных странах, позволяет сделать вывод о том, что именно процесс поэтапного снижения ставки оказывал стимулирующее воздействие, а стабилизация ставки на одном (даже низком) уровне уменьшала этот эффект. Уменьшив ставку сразу на 11 пунктов, Правительство РФ не оставило запаса для дальнейшего снижения. В то же время только резкое снижение ставки разово простимулировало перераспределение доходов между теневым и легальным сектором экономики.
Вывод: Можно сказать, что налог на прибыль и на уровне 20% с ликвидацией льгот по сути является «припаркой мертвому», так как реально ничего не затрагивает. Уровень налога на прибыль должен определяться двумя факторами - необходимостью свести к нулю привлекательность налоговых оффшоров и реальным стимулированием инвестиционной деятельности в России. В настоящее время в России налог на прибыль, по оценкам некоторых специалистов, является сомнительным, так как ни при каком уровне ставки налога не появится стимул его платить, если можно этого не делать.