Принципы формирования информации

в отчете о прибылях и убытках и ее анализ

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах является отчет о прибылях и убытках. Современный отчет о прибылях и убытках предоставляет информацию о формировании финансовых результатов по различным видам деятельности организации, а также итоги различных процессов хозяйственной деятельности за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата. В его методологической основе лежит принцип капитализации доходов и декапитализации расходов, представляющий собой отражение доходов и списание расходов на счетах бухгалтерского учета.

При этом рассматриваемая отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетным периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского ба­ланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которая квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшение пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках как сальдо превышения расходов над доходами. Таким образом, отчет о прибылях и убытках показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.

Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее: баланс или отчет о финансовых результатах. Как правило, эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. В Европе решающее значение придают балансу, в США – отчету о прибылях и убытках. Для этого помимо теоретических причин есть и сугубо практические причины. В Европе при принятии инвестиционных решений больше надеются на возможность привлечения кредитов, а так как банки интересует возможность их возврата, т.е. имущественное положение фирмы, для европейцев важнее оказывается баланс. В США традиционно инвесторы финансируют предприятия, а инвесторов интересует прибыльность бизнеса, в связи с чем, отчет о прибылях и убытках приобретает первостепенное значение.

Если указанную проблему локализовать и рассматривать только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей тут все достаточно ясно. Формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, может быть произведено пользователями его уточнение.

Наиболее принципиальным моментом в формировании информации о конечном финансовом результате организации является способ определения доходов по моменту, по которому объект считается проданным. Поэтому признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг может осуществляться как исходя из момента фактического поступления денежных средств от покупателя (заказчика) на расчетные, валютные счета или в кассу, так и момента отгрузки, то есть на дату отгрузки и предъявления покупателем расчетных документов. Применение первого варианта известно в теории учета как использование кассового метода, в то время как применение второго соответствует методу начисления.

Устанавливая этот момент, администрация и собственники предопределяют, что подлежит включению в отчет о финансовых результатах, а что должно капитализироваться и резервироваться в балансе. В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете. В нашей стране во времена планово-централизованных методов управления доминирующим методом определения выручки являлся кассовый метод. С 1992 г. в соответствии с действовавшими тогда Положением о бухгалтерском учете и отчетности и Планом счетов бухгалтерского учета стало возможным использование метода начисления при организации учета выручки для всех предприятий.

В современных условиях в соответствии с установкой о допущении «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», согласно которой данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств (ПБУ 1/2008), метод начисления является доминирующим по определению. Тем не менее, кассовый метод не исключен полностью. В бухгалтерском учете выручки принято выделять ситуацию, возникающую при переходе права собственности к покупателю по мере оплаты расчетно-платежных документов поставщика при экспорте продукции; при ее передаче для продажи на комиссионных началах; при передаче продукции для продажи поверенному по договору поручения или агенту по агентскому договору.

Кроме того, субъекты малого предпринимательства (приказ Минфина РФ от 08.11.2010 №144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»), за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В этом случае выручка от продажи продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.

Как уже указывалось, основными показателями современной бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период в виде прибыли (убытка), подлежащих включению в состав собственного капитала. При этом одним из важнейших аспектов их отражения всегда были и остаются способы представления в отчете показателей финансовых результатов.

Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя методами: сальдовым и развернутым. Сальдовый метод предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. При этом сами доходы и расходы в отчете не отражаются. В свою очередь, развернутый метод представления показателей предусматривает подход, когда по строкам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. Соответственно формирование отчета о финансовых результатах сальдовым методом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей. Однако использование сальдового метода формирования показателей финансовых результатов как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

Принципиальная система показателей отчета о прибылях и убытках представлена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом конкретная система показателей может меняться в зависимости от изменений нормативного порядка и целей, которые ставятся перед рассматриваемой отчетной формой. Действующая система показателей отчета о прибылях и убытках сформирована приказом Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н.

Представление показателей в таком отчете о прибылях и убытках можно условно подразделить на три раздела (части), каждый из которых характеризует определенные группы хозяйственных операций.

В первом разделе представляются доходы и расходы по обычным видам деятельности, являющиеся важнейшими оценочными показателями хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным вилам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполнения работ, услуг), признанная организацией (стр. 2110). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности. В связи с этим, важнейшим обстоятельством формирования информации в рассматриваемом разделе является критерий в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные. В соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

1. производство и продажа продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг;

2. предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

3. предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

4. участие в уставных капиталах других организаций.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность их связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности информации. Как правило, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже указывалось, доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т.е. сумма дебиторской задолженности. Таким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации. В то же время необходимо четко осознавать, что, хотя выручка представляет собой дебиторскую задолженность, ее величина не тождественна выручке. Выручка уменьшается на следующие суммы:

- налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- полученные по договорам, агентским и иным аналогичным договорам комиссии в пользу комитента, принципала и т.д.;

- принятые на учет в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг

- авансов, полученных в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- полученные в качестве задатка;

- полученные в виде в залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- полученные в счет погашения кредита, займа, предоставленного заемщику.

Следовательно, величина дохода от обычных видов деятельности не равна величине дебиторской задолженности, а должна быть уменьшена на величины, приведенные выше.

Оценка части дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, квалифицируемой как выручка организации, производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемой установлением цены объекта, прописанной в договоре.

Первый подход — выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от определенных условий договора. В соответствии с этим, оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант отражает выручку в полном ее объеме. Второй вариант предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая скидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке выручки. При этом такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. В то же время, переоценка дебиторской задолженности может осуществляться в году, следующим за отчетным. В этом случае возникающие доходы определяются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, и квалифицируются как прочие.

Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Таким образом, оценка доходов от обычных видов деятельности (выручки) носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями хозяйственных договоров.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что величина выручки определяется величиной поступления денежных средств и иного имущества и/или величиной дебиторской задолженности. Если покупатель полностью выполнил обязательства, то выручка признается в сумме денежных средств, а если выполнил частично или не выполнил – то в сумме денежных средств и/или дебиторской задолженности.

К расходам, отражаемым в рассматриваемом разделе, относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы.

В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи (стр. 2120).

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности (стр. 2210).

К управленческим расходам относятся расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг (стр. 2220). Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct-costing). В этом случае общехозяйственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. В противном случае эти расходы формируют производственную себестоимость в полном объеме и отражаются в себестоимости продаж по стр. 2120.

В первом разделе также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли (2100) и прибыли (убытка) от продаж (2200) .

Валовая прибыль (убыток) — это разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее, т.е. представляет собой разницу между нетто-выручкой и себестоимостью продаж (стр. 2100).

Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности себестоимостью продаж, коммерческими и управленческими расходами.

Формирование информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности в текущем учете осуществляется при помощи счета «Продажи», по которому предусмотрен детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров). Это достигается за счет открытая отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90-1 «Выручка»), себестоимости продаж (90-2 «Себестоимость продаж»), а также субсчетов 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины». Кроме того, для отражения формирования финансового результата от обычных видов деятельности – прибыли или убытка от продаж – предназначен субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В то же время Планом счетов к счету «Продажи» не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим, для учета таких расходов следует выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8) к счету 90 «Продажи». Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Продажи» и отражают такую информацию в отчете о прибылях и убытках по строке «управленческие расходы».

Во втором разделе отчета о прибылях и убытках представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не входят в обычную деятельность организации. К таким показателям относятся проценты к получению (стр. 2320) и проценты к уплате (стр. 2330), т.е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях (стр. 2310), т.е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Целевая функция указанных показателей – выделение в отчетности результатов операций, имеющих чисто финансовую природу.

В рассматриваемый раздел также входят прочие доходы (стр. 2340) и прочие расходы (стр. 2350). В состав прочих доходов и расходов включаются доходы и расходы по операциям, которые не квалифицируются как обычные:

- связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Также в состав рассматриваемых доходов и расходов включаются:

- доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования;

- прибыль (убыток), полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- причиненные организации убытки;

- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; отчисления в оценочные резервы;

- прочие доходы и расходы.

Формирование информации о доходах и расходах по прочим видам деятельности в текущем учете осуществляется при помощи счета 91 «Прочие доходы и расходы» с тремя субсчетами к нему: 1 – «Прочие доходы», 2 – «Прочие расходы» и 9 – «Сальдо прочих доходов и расходов». Данные раздела 1 и 2 позволяют определить показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» (стр. 2300).

Утвержденная в 2002 г. нормами 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» система учета прибыли в целях ее налогообложения привела к появлению двух параллельных систем учета финансовых результатов. Для сближения целей бухгалтерского и налогового учетов прибыли Министерством финансов РФ разработано ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114н), основной целью которого является системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете.

Третий раздел (часть) отчета о прибылях и убытках позволяет раскрыть взаимосвязь между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в соответствии с нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Для характеристики такой взаимосвязи в отчет о прибылях и убытках в соответствии с указанным ПБУ в форму отчета введены следующие показатели: «Текущий налог на прибыль» (стр. 2410), «Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421), «Изменение отложенных налоговых обязательств» (стр. 2430), «Изменение отложенных налоговых активов» (стр. 2450).

По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, то есть показатель, сформированный с учетом ограничений состава расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли. При этом такой показатель может быть рассчитан и по данным бухгалтерского учета. Он представляет собой алгебраическую сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства (актива), скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Информация о таком показателе в текущем учете формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», остаток по которому будет соответствовать сумме налога, которая указана в декларации по налогу на прибыль.

По статье «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражается сумма постоянного налогового обязательства (актива), формируемого на специальных субсчетах к счету «Прибыли и убытки», в частности, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и субсчет «Постоянный налоговый актив».

Статья «Изменение отложенных налоговых обязательств» отражает разницу между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет по налогу на прибыль». При этом указанная разница обращается в увеличение, если кредитовый оборот превышает дебетовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

В свою очередь, по статье «Изменение отложенных налоговых активов» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет по налогу на прибыль». При этом указанная разница обращается в увеличение, если дебетовый оборот превышает кредитовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

В отчете о прибылях и убытках приводится также статья «Прочее» (стр. 2460), по которой отражаются показатели, оказывающие влияние на величину чистой прибыли организации, но не упомянутые в вышеуказанных показателях отчета о прибылях и убытках. В частности:

- налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные налоговые режимы (например, ЕНВД, письмо Минфина РФ от 25.06.08 № 07-05-09/3);

- штрафные санкции и пени, уплачиваемые организацией за нарушение налогового законодательства и иного законодательства (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);

- суммы доплат (переплат) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода (п. 22 ПБУ 18/02);

- суммы списанных в дебет счета «Прибыли и убытки» отложенных налоговых активов (п. 17 ПБУ 18/02);

- суммы списанных в кредит счета «Прибыли и убытки» отложенных налоговых обязательств (п. 18 ПБУ 18/02);

- суммы административных штрафов на основании постановлений в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, например штрафы за неприменение контрольно-кассовой техники.

Следует отметить, что формирование информации этой части отчета сопряжено с определенными трудностями в силу того, что отсутствует единая система субсчетов к счету «Прибыли и убытки». В связи с этим на предприятиях выстраивают такие системы субсчетов в соответствии с профессиональным суждением бухгалтерского менеджмента.

Заключительным этапом формирования информации основного отчета о прибылях и убытках является выявление чистой прибыли (чистого убытка) (стр. 2400). Этот показатель может быть рассчитан прямо по «Отчету о прибылях и убытках» и должен совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе. Иными словами, показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» в течение финансового года должен быть тождествен конечному сальдо счета «Прибыли и убытки», а в конце года сумме записи по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в случае получения прибыли или по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета – при получении убытка.

Справочная часть отчета о прибылях и убытках включает пять показателей: «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (стр. 2510), «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (стр. 2520), «Совокупный финансовый результат периода» (стр. 2500), «Базовая прибыль (убыток) на акцию» (стр. 2900), «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» (стр. 2910).

Введение с 01.01.2011 г. справочной информации о «совокупном финансовом результате периода» и его составляющих направлено на сближение форм бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) I.

В настоящее время правовыми нормативными актами по бухгалтерскому учету понятие «совокупного дохода» не определено. Поэтому можно воспользоваться нормой, установленной п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организа­ции», согласно которой формирование учетной политики по неурегулированным вопросам производится на основании МСФО.

Строка «Совокупный финансовый результат периода» определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода», что может быть выражено формулой:

Стр. 2500 = Стр. 2400 + Стр. 2510 + Стр. 2520,

где, в свою очередь, строка 2510 заполняется по данным о результатах дооценки основных средств и нематериальных активов, которые не формируют показатель прибыли, но при этом происходит увеличение добавочного капитала и чистых активов организации, что признается доходом в более широком его понимании.

Показатель строки 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» включает:

- курсовые разницы, возникающие по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте;

- эмиссионный доход (по операциям по расчетам с собственниками).

В соответствии с МСФО (IAS) I в состав совокупного дохода включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности подразделений, находящихся за границей. Поэтому в связи с принятием изменений в ПБУ 3/2006 (приказа Министерства финансов РФ от 24.12.2010 № 186н) по строке 2520 отражается курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Указанные показатели отражаются по действующим правилам в составе добавочного капитала организации, но это влияет на увеличение капитала и чистых активов организации, что также можно признать доходом.

Прибыль на акцию является важным оценочным показателем деятельности акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в капитал организации. Каждый инвестор ожидает отдачу от вложенного капитала, поэтому ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Абсолютная величина конечного финансового результата не позволяет однозначно оценить хозяйственную деятельность организации. Для указанных целей и предназначен показатель прибыль на акцию. Таким образом, информация о прибыли на акцию предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности аналитическую базу для принятия ими экономических решений, а также оценки возможностей организации в отношении выплаты дивидендов акционерам.

Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Порядок формирования такой информации регламентируется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 21.03.2000 № 29н).

Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении. Соответственно, разводненная прибыль (убыток) — это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется (в соответствии с п. 3 методических рекомендаций) как отношение базовой прибыли (убытка) за отчетный период к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период. Это означает, что показатель чистой прибыли (убытка), отражаемый по строке 2400 Отчета о прибылях и убытках, необходимо скорректировать на величину дивидендов по привилегированным акциям.

Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении(далее СКА).

Для определения средневзвешенного количества обыкновенных акций используются данные реестра акционеров общества. При этом необходимо:

- суммировать количество обыкновенных акций, обращаемых по состоянию на первое число каждого календарного месяца в отчетном периоде;

- полученную сумму разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Помимо базовой прибыли (убытка) на одну акцию акционерные общества должны определять разводненную прибыль (убыток) на акцию в случаях:

- наличия в обращении выпущенных обществом бумаг, конвертируемых в его обыкновенные акции (определенные типы привилегированных акций и конвертируемые облигации);

- наличие заключенных обществом договоров, предусматривающих продажу обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости (договоры льготной продажи акций).

При наличии хотя бы одного из названных обстоятельств общества должны отдельно рассчитывать прирост базовой прибыли и СКА для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и льготных договоров. Прирост базовой прибыли складывается из всех расходов, которые общество перестанет осуществлять в случае проведения конвертации или исполнения льготных договоров, а также доходов, которые оно получит в результате этого. В свою очередь, приростом СКА являются все размещенные в результате конвертации обыкновенные акции. После определения указанных величин необходимо определить отношение возможного прироста базовой прибыли к возможному СКА. Если это отношение больше базовой прибыли на одну акцию, то конвертация или исполнение льготного договора имеет антиразводняющий эффект и расчет разводненной прибыли не производится. Если это отношение меньше базовой прибыли на одну акцию, то это означает, что конвертация или исполнение льготного договора имеют разводняющий эффект и производится расчет разводненной прибыли на одну акцию.

Пример:Расчет показателей прироста базовой прибыли и средневзвешенного количества акций в обращении. Предположим, что с начала 2011 г. в обращении находятся следующие ценные бумаги, конвертируемые в обыкновенные акции:

- 750 привилегированных акций, дивиденды по которым 200 руб. на акцию;

- 2000 облигаций номинальной стоимостью 150 руб. каждая, по которым начисляются проценты из расчета 15% годовых. Все акции и облигации были размещены по номиналу, каждая из них может быть конвертирована в одну обыкновенную акцию.

Возможный прирост базовой прибыли при конвертации привилегированных акций равен экономии на дивидендах по ним:

200 руб. х 750 шт. = 150 000 руб.

Возможный прирост базовой прибыли при конвертации облигаций складывается из:

- экономии на процентах по ним – 45 000 руб.

150 руб. х 2 000 шт. х 15%

- увеличения платежей по налогу на прибыль в результате прекращения отнесения указанных процентов на внереализационные расходы для целей налогообложения (берется со знаком «минус») – 9 000 руб. (45 000 руб. х 20%).

Таким образом, возможный прирост базовой прибыли при конвертации облигаций составит:

45 000 руб. – 9 000 руб. = 36 000 руб.

Исходя из расчетов величина возможного прироста СКА будет равна:

- при конвертации привилегированных акций – 750 штук;

- при конвертации облигаций – 2 000 штук.

Величина возможного прироста базовой прибыли к возможному приросту СКА составит:

- при конвертации привилегированных акций – 200 руб.

(150 000 руб.: 750 шт.);

- при конвертации облигаций – 18 руб.

(36 000 руб./ 2 000 шт.).